ILPB3/423-101/11/14-S/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1426/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1123/12 - stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 1 marca 2011 r. (data wpływu 11 marca 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wypłaconego Prezesowi Zarządu z tytułu rozwiązania umowy o zarządzanie - jest prawidłowe.

W dniu 11 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 25 maja 2011 r. - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wypłaconego Prezesowi Zarządu z tytułu rozwiązania umowy o zarządzanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pan S. pełnił funkcję Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. od 1 czerwca 2008 r. i od tego czasu zatrudniony był na podstawie umowy o zarządzanie. Umowa ta w paragrafie 4, regulującym czas trwania w punkcie pierwszym zawiera następujący zapis: "Niniejsza umowa o zatrudnieniu wchodzi w życie z dniem 1 czerwca 2008 r. Jest zawarta na czas nieokreślony, a obie strony mogą od niej odstąpić za pisemnym wypowiedzeniem w terminie 6 miesięcy do końca roku. Jeśli to nie nastąpi, czas trwania tej umowy przedłuża się za milczącą zgodą na kolejny rok".

Z kolei w punkcie trzecim pojawia się zapis, że: "wyznaczony Prezes Zarządu może zostać w każdym czasie odwołany mocą uchwały Zarządu udziałowca bez naruszenia jego roszczeń odszkodowawczych odnośnie tej umowy. Odwołanie oznacza wypowiedzenie niniejszej umowy o zatrudnieniu w najszybciej dopuszczalnym terminie".

Dnia 28 września 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "A" Sp. z o.o. odwołało Pana S. z funkcji Prezesa Zarządu. 1 października 2010 r. pełnomocnik ustanowiony przez nowy zarząd Spółki rozwiązał z Panem S. umowę o zarządzanie ze skutkiem natychmiastowym, bez zachowania okresu wypowiedzenia. Przyczyną rozwiązania umowy było odwołanie Pana S. z funkcji Prezesa Zarządu Spółki; utrata zaufania wspólnika do Pana S.; poważne zaniedbania, stanowiące ciężkie naruszenie podstawowych obowiązków ciążących na Panu S.: błędne decyzje personalne i złe wyniki finansowe Spółki; spóźniona reakcja na wskazania ze strony wspólnika dotyczące nowego ukształtowania poziomu zatrudnienia w celu optymalizacji kosztów; przedstawienie w raporcie miesięcznym 8/2010 nierealnych prognoz odnośnie zapotrzebowania na personel oraz wyniku finansowego Spółki.

Pomiędzy stronami powstała rozbieżność odnośnie tego, czy w związku z rozwiązaniem umowy o zarządzanie Panu S. przysługuje prawo do wynagrodzenia za okres od rozwiązania z nim umowy o zarządzanie - zgodnie z przywołanymi powyżej zapisami paragrafu 4 umowy - spornym stało się, czy Pan S. ma otrzymać wynagrodzenie za łącznie 15 miesięcy. Dnia 8 października 2010 r. zawarto pozasądową ugodę, zgodnie z którą "A" Sp. z o.o. oświadczyła, że przyznaje P.S. 6-krotność miesięcznego wynagrodzenia, czyli 75.000,00 PLN brutto tytułem rekompensaty za rozwiązanie umowy o zarządzanie. Zgodnie z zawartą ugodą, kwota do wypłaty pomniejszona została o należne zaliczki na podatek dochodowy oraz składki ZUS, które zostały opłacone przez "A" Sp. z o.o. według dotychczas stosowanych zasad rozliczania wynagrodzenia (wynagrodzenie rozliczano jak wynagrodzenie w umowie o pracę).

Poprzez podpisanie pozasądowej ugody, Pan S. zrzekł się wszelkich dalej idących roszczeń wynikających z umowy o zarządzanie, zawartej między nim a Spółką w dniu 1 czerwca 2008 r., w szczególności roszczeń o zapłatę wynagrodzenia za czynności objęte umową o zarządzanie z dnia 1 czerwca 2008 r. oraz roszczeń o zapłatę dalej idącego odszkodowania za nieuzasadnione rozwiązanie z nim umowy o zarządzanie.

W piśmie z dnia 25 maja 2011 r. Spółka wskazała, iż:

1. Umowa o zarządzanie z dnia 1 czerwca 2008 r. zawarta z Panem P.S. była traktowana jako umowa o charakterze umowy o pracę.

2. Umowa, o której mowa powyżej, nie przewidywała żadnego dodatkowego odszkodowania w przypadku wypowiedzenia z zachowaniem przewidzianego w nim terminu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo zakwalifikowała wypłacone ugodowe pozasądowe odszkodowanie jako koszty Spółki będące kosztami podatkowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę związane z zawartą ugodą z byłym pracownikiem miały swe uzasadnienie i miały na celu głównie zmniejszenie późniejszych wydatków Spółki związanych z powyższymi sprawami, spełnione są więc przesłanki do zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie - zdaniem Spółki - należy podkreślić, że brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnego wyłączenia z kosztów odszkodowania pozasądowego wypłaconego pracownikowi.

Zaznaczyć jednak należy, iż generalnie stanowiska sądów administracyjnych są w tych kwestiach podobne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 7 stycznia 2010 r. o sygn. I SA/Ol 768/09 stwierdził, iż: "Skoro zatem Sąd powszechny zasądził od zakładu pracy na rzecz pracownika świadczenie (do którego pracodawca się zobowiązał w umowie o pracę), to stanowi ono koszt uzyskania przychodu w momencie wypłaty. W takim wypadku nie ma znaczenia fakt, że płatność jest dokonywana na rzecz osoby, która nie jest aktualnie zatrudniona". Wydaje się, iż przez analogię odnieść można powyższe także do sytuacji, gdy odszkodowanie płatne ma być na podstawie ugody zawartej z byłym pracownikiem.

Również Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w uchwale NSA z 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 8/06, iż: "Może się zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki działań, nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu. Istotne jest natomiast to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów tak, aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. W ramach tej kategorii wydatków mieszczą się niewątpliwie także wydatki, wskutek których podatnik uzyska oszczędności albo uniknie ciężarów większych od rzeczywiście poniesionych".

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w dniu 8 stycznia 2008 r. w interpretacji indywidualnej (nr ITPB3/423-155/07/AT), uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w kwestii zaliczenia do kosztów podatkowych wypłaconego odszkodowania. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawodawca zawarł natomiast zamknięty katalog wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Odszkodowania zasądzone na rzecz byłych pracowników z tytułu nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę oraz odsetki za zwłokę od tych należności nie zostały ujęte w treści wskazanego przepisu.

Zatem wydatek, o którym mowa, jako świadczenie pozostające w ścisłym związku ze stosunkiem pracy jaki łączył pracodawcę z osobą, na rzecz której świadczenia dokonano, wyczerpuje znamiona cytowanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jednostki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 31 maja 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-101/11-4/EK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził, co następuje.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z uwagi na fakt, iż prawo podatkowe nie posługuje się pojęciem kosztu w kategorii ekonomicznej czy rachunkowej, lecz specyficzną i właściwą tylko sobie kategorią kosztów uzyskania przychodów, podatkowe ujęcie kosztów różni się znacznie od ujęcia ekonomicznego czy rachunkowego. Z tego też względu, wydatek będący kosztem w sensie ekonomicznym, poniesiony przez podatnika w związku z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa nie musi wcale stanowić kosztu w znaczeniu podatkowym i w konsekwencji, nie każdy poniesiony koszt w znaczeniu ekonomicznym jest możliwym do potrącenia kosztem podatkowym. W polskim prawie podatkowym, koncepcja kosztu uzyskania przychodu oparta jest na klauzuli generalnej, określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gramatyczna wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, prowadzi do wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą zaistnieć poniższe warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Pan S. pełnił funkcję Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. od 1 czerwca 2008 r. i od tego czasu zatrudniony był na podstawie umowy o zarządzanie. Umowa ta, zgodnie ze wskazaniem Spółki zawartym w uzupełnieniu z dnia 25 maja 2011 r., była traktowana jako umowa o charakterze umowy o pracę.

Dnia 28 września 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "A" Sp. z o.o. odwołało Pana S. z funkcji Prezesa Zarządu. Następnie, pełnomocnik ustanowiony przez nowy zarząd Spółki rozwiązał z Panem S. umowę o zarządzanie ze skutkiem natychmiastowym, bez zachowania okresu wypowiedzenia. Przyczyną rozwiązania umowy było odwołanie Pana S. z funkcji Prezesa Zarządu Spółki; utrata zaufania wspólnika do Pana S.; poważne zaniedbania, stanowiące ciężkie naruszenie podstawowych obowiązków ciążących na Panu S. błędne decyzje personalne i złe wyniki finansowe Spółki; spóźniona reakcja na wskazania ze strony wspólnika dotyczące nowego ukształtowania poziomu zatrudnienia w celu optymalizacji kosztów; przedstawienie w raporcie miesięcznym nierealnych prognoz odnośnie zapotrzebowania na personel oraz wyniku finansowego Spółki.

Wobec powyższego, pomiędzy stronami powstała rozbieżność odnośnie tego, czy w związku z rozwiązaniem umowy o zarządzanie Panu S. przysługuje prawo do wynagrodzenia za okres od rozwiązania z nim umowy o zarządzanie. Dnia 8 października 2010 r. zawarto pozasądową ugodę, zgodnie z którą "A" Sp. z o.o. oświadczyła, że przyznaje Panu S. 6-krotność miesięcznego wynagrodzenia tytułem rekompensaty za rozwiązanie umowy o zarządzanie.

W związku z podpisaniem ww. ugody, Pan S. zrzekł się wszelkich dalej idących roszczeń wynikających z umowy o zarządzanie, zawartej między nim a Spółką w dniu 1 czerwca 2008 r., w szczególności roszczeń o zapłatę wynagrodzenia za czynności objęte umową o zarządzanie z dnia 1 czerwca 2008 r. oraz roszczeń o zapłatę dalej idącego odszkodowania za nieuzasadnione rozwiązanie z nim umowy o zarządzanie.

W świetle powyższego, jako że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bezpośredniego wyłączenia odszkodowania wypłaconego na rzecz zwolnionego pracownika z tytułu rozwiązania umowy o zarządzanie z kosztów uzyskania przychodów, zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanego wydatku do kosztów uzyskania przychodu będzie miało określenie, czy koszt ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki zmniejszać podstawę opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być ten cel widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać realność celu.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (celowość, zasadność wydatku dla funkcjonowania podmiotu). Ze względu na szeroki zakres celowości, powinno poddawać się szczegółowej analizie czynniki wpływające na celowość w postaci racjonalności i efektywności;

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Zauważyć należy, iż przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Wydatek musi przyczynić się do osiągnięcia przychodu, a przynajmniej podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów.

Podkreślić w tym miejscu należy, że jakkolwiek celowość i efektywność nakładów gospodarczych pozostawiona jest ocenie podatnika, organy podatkowe uprawnione są do badania związku nakładów gospodarczych z przychodami.

Tak rozumianego związku między wydatkiem a przychodem nie można doszukać się w niniejszej sprawie. Przedmiotowego wydatku w postaci odszkodowania z tytułu zawartej umowy, traktowanej przez Spółkę jako umowa o charakterze umowy o pracę, nie można powiązać z osiągniętym czy planowanym przychodem Spółki. Dodatkowo tut. Organ zwraca uwagę, iż odszkodowanie to zostało wypłacone byłemu Prezesowi Zarządu, który nie ma już wpływu na wyniki ekonomiczne Spółki.

Wobec powyższego, oceniając charakter przedmiotowego wydatku nie można wykazać związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wypłatą odszkodowania a uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodów. Celem wypłaty odszkodowania nie jest bowiem uzyskanie przychodu (pracownik został zwolniony), lecz zwolnienie się Wnioskodawcy z ciążącego na Nim zobowiązania. Odszkodowanie to nie przyniesie żadnego przychodu.

Skoro celem poniesionego przez Wnioskodawcę wydatku w postaci odszkodowania na podstawie zawartej ugody pozasądowej nie jest uzyskanie przychodu, ani zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, lecz zwolnienie ze zobowiązania, to nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z 15 czerwca 2011 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 14 lipca 2011 r. nr ILPB3/423W-61/11-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 16 sierpnia 2011 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 14 września 2011 r. nr ILPB3/4240-74/11-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 30 stycznia 2012 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 1426/11, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać wydatek, który:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, tj. wartość tego wydatku nie została zwrócona podatnikowi w żadnej formie,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodu,

* został udokumentowany,

* nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy jako wyłączony z kosztów podatkowych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny Sąd stwierdził, że wypłacone przez Spółkę odszkodowanie spełnia wymienione warunki.

Otóż, odszkodowanie zostało poniesione przez Spółkę i ma charakter definitywny. Pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością, gdyż osoba uprawniona (Prezes Zarządu Spółki) była zatrudniona przez Spółkę na podstawie umowy o zarządzanie. Z umowy tej wynikało, że jej rozwiązanie, niezależnie od sposobu rozwiązania, wiąże się z wypłatą Prezesowi Zarządu wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Rozwiązanie umowy z naruszeniem wynikających z tej umowy warunków skutkować musiało wypłatą odszkodowania. Odszkodowanie, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, było w istocie realizacją należności przysługujących członkowi zarządu od Spółki z tytułu umowy o zarządzanie. Wypłata tych należności przez Spółkę winna być zatem traktowana tak jak wypłata z tytułu należności wynikających z umowy o zarządzanie.

Zdaniem Sądu, fakt, że Spółka dokonywała wypłaty na rzecz byłego Prezesa Zarządu Spółki (tekst jedn.: po rozwiązaniu umowy), nie ma znaczenia dla oceny charakteru tej wypłaty i jej związku z należnościami wynikającymi z umowy o zarządzanie. Nie ma także znaczenia fakt, że między Spółką a byłym członkiem zarządu doszło do ugody pozasądowej i to ugoda była podstawą wypłaty, gdyż ugoda ta w istocie realizowała należności wynikające z umowy o zarządzanie. Wypłata należności wynikających z umowy o zarządzanie winna być traktowana jak wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, niezależnie od tego czy jest dokonywana na rzecz aktualnego, czy byłego członka zarządu Spółki - jest to bowiem należność uzgodniona między stronami za wykonywaną na rzecz Spółki pracę.

Wydatek z tytułu odszkodowania za nieprawidłowe rozwiązanie umowy o zarządzanie nie został też wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako wyłączony z kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do argumentacji Organu przedstawionej w zaskarżonej interpretacji, że sporne należności nie były związane z uzyskaniem przychodu, ale poniesiono je w celu zwolnienia się ze zobowiązań ciążących na Spółce, Sąd stwierdził, że każdy z wydatków w konsekwencji ponoszony jest w celu zwolnienia się ze zobowiązań. Dla oceny czy zwolnienie się ze zobowiązań może być uznane z koszt uzyskania przychodów istotne jest czy te zobowiązania mają, czy też nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskaniem przychodu, czy też zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów.

W ocenie Sądu, wypłacone przez Skarżącą odszkodowanie na rzecz byłego Prezesa Zarządu z tytułu nieprawidłowego rozwiązania z nim umowy o zarządzanie miało związek z uzyskanym przychodem i jako takie winno stanowić koszt uzyskania przychodów. Prawidłowe wywiązanie się Spółki z umowy o zarządzanie nie może być traktowane jako wydatek niebędący kosztem podatkowym tylko z tego powodu, że w dacie wypłaty osoba uprawniona nie jest już zatrudniona.

Sąd zwrócił również uwagę, że wypłacone odszkodowanie jest niższe niż należność wynikająca z umowy (należne za okres wypowiedzenia) i w istocie zastępuje tę należność, a także wskazał, że wypłacona kwota, jako przychód byłego Prezesa Zarządu wynikający z umowy o pracę, została opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Według składu orzekającego, w przedstawionym stanie faktycznym, nie było jednak wystarczających przesłanek do przyjęcia, że sporny wydatek Spółka poniosła w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, na co wskazała Strona w złożonej skardze. Przesłanką taką nie jest sam fakt zmniejszenia ciążących na Spółce zobowiązań. Spółka nie wyjaśniła, jaki związek miała wypłata odszkodowania za nieprawidłowe rozwiązanie umowy niezgodne z warunkami tej umowy dla zachowania lub zabezpieczania źródła przychodów.

Z kolei odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów procesowych Sąd stwierdził, że zasadnie organ podatkowy w odpowiedzi na skargę powołał art. 14h Ordynacji podatkowej, który w odniesieniu do postępowania w sprawie wydania interpretacji, pozwala na odpowiednie stosowanie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisów rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Oznacza to, że powołane przez Skarżącą przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 124, art. 199a Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do postępowania w sprawie wydawania interpretacji, a organ podatkowy nie mógł przepisów tych w niniejszej sprawie naruszyć. Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż naruszenie tego przepisu Strona wywodzi z naruszenia innych przepisów procesowych, które nie mają zastosowania do postępowania w sprawie wydawania interpretacji.

Pismem z 22 marca 2012 r. nr ILRP-007-64/12-2/MT Minister Finansów - przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie - złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1123/12, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1426/11.

Na wstępie Sąd podniósł, że chociaż stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku dotyczy rozwiązania umowy o zarządzanie, to w pełni adekwatne dla rozstrzygnięcia są rozważania niniejszego składu NSA przedstawione w uzasadnieniu wyroku z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1122/12, w której to sprawie zaprezentowany stan faktyczny dotyczył rozwiązania umowy o pracę. Jak zauważył Sąd, podstawowe znaczenie w obu sprawach ma kwestia charakteru wypłaconego odszkodowania; nadto na ocenę przedstawionego stanu faktycznego wpływa także wyjaśnienie dokonane przez Wnioskodawcę w piśmie z 25 maja 2011 r., w którym wskazano, że umowa o zarządzanie z 1 czerwca 2008 r. była traktowana jak umowa o pracę. Tym samym część niniejszych rozważań jest analogiczna do tych zawartych w treści ww. wyroku.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd zauważył, że zagadnienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez pracodawcę na wypłatę, na podstawie ugody, odszkodowania związanego z nieprawidłowym rozwiązaniem umowy o pracę, było już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, przy czym nie było ono rozstrzygane przez sądy jednolicie.

Z jednej strony, w prawomocnym wyroku z 19 kwietnia 2013 r. (I SA/Kr 205/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zajął stanowisko zbieżne z argumentacją, na której opierają się zarzuty skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, uznając, że: "odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z analizy treści tego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym, zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł".

Z drugiej strony istnieje grupa orzeczeń, w których sądy administracyjne opowiedziały się, podobnie jak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku, za zaliczeniem wymienionych odszkodowań w poczet kosztów uzyskania przychodów. W nieprawomocnym wyroku z 12 lipca 2012 r. (I SA/Ol 297/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że: "wypłata odszkodowania z tytułu nieprawidłowego rozwiązania umowy o pracę jest realizacją należności przysługujących pracownikowi od pracodawcy z tytułu rozwiązania umowy o pracę. Wpłata odszkodowania winna być zatem traktowana tak, jak wypłata należności wynikających z umowy o pracę. Dla oceny charakteru tej wypłaty i jej związku z należnościami wynikającymi z umowy o pracę nie ma znaczenia fakt, że pracodawca dokonuje wypłaty na rzecz byłego pracownika. Nie ma również znaczenia okoliczność, że między stronami doszło w trakcie postępowania przed sądem pracy do zawarcia ugody i to ona była podstawą wypłaty, gdyż ugoda ta w istocie realizowała należności wynikające z umowy o pracę". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2011 r. (II FSK 882/10), stwierdzając, że: "rekompensata dla pracownika za wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy, wypłacona na podstawie umowy, jest kosztem uzyskania przychodów pracodawcy".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie przychylił się do poglądów zaprezentowanych w dwóch ostatnich z cyt. powyżej orzeczeń, a w konsekwencji zaaprobował stanowisko interpretacyjne zajęte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

Odszkodowanie zapłacone przez Skarżącą na mocy ugody pozasądowej miało swoją podstawę w treści umowy, z której wynikało, że jej rozwiązanie (niezależnie od sposobu rozwiązania) wiąże się z wypłatą Prezesowi Zarządu wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Jak podniósł Sąd pierwszej instancji, rozwiązanie umowy z naruszeniem wynikających z niej warunków skutkować musiało wypłatą odszkodowania; odszkodowanie to było bowiem w istocie realizacją należności przysługujących członkowi zarządu od Spółki z tytułu umowy o zarządzanie.

Sąd przytoczył także argumentację przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 czerwca 2009 r. (II FSK 251/08), który co prawda dotyczył kwestii określenia źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz którego tezy w sposób pośredni odnoszą się również do omawianego w niniejszej sprawie problemu.

I tak we wskazanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "wypłacona pracownikowi kara umowna z tytułu niewywiązania się przez pracodawcę z porozumienia rozwiązującego umowę o pracę stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje bowiem to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy".

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego Sąd stwierdził, że między wypłatą odszkodowania a stosunkiem wynikającym z umowy o zarządzanie istniał niewątpliwie bezpośredni związek, którego istnienie nakazywało przyjąć, że wydatki poniesione przez Spółkę na wypłatę, na podstawie ugody, odszkodowania związanego z nieprawidłowym rozwiązaniem umowy o zarządzanie, należy zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla oceny charakteru wypłaconego odszkodowania i jego związku z należnościami wynikającymi z umowy o zarządzanie nie ma znaczenia fakt, że wydatek poniesiony został na rzecz byłego Prezesa Zarządu, jak również okoliczność, że wypłata odszkodowania nastąpiła w wykonaniu ugody pozasądowej; ma natomiast znaczenie to, że omawiany wydatek nie został wymieniony w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 23 czerwca 2014 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne - od dnia 10 kwietnia 2014 r. - orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1426/11.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu oraz wyroku NSA w Warszawie stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: "w celu" osiągnięcia przychodu, jak i "zachowanie" lub "zabezpieczenie" źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Pan S. pełnił funkcję Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. od 1 czerwca 2008 r. i od tego czasu zatrudniony był na podstawie umowy o zarządzanie. Umowa ta, zgodnie ze wskazaniem Spółki zawartym w uzupełnieniu z 25 maja 2011 r., była traktowana jako umowa o charakterze umowy o pracę.

Dnia 28 września 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "A" Sp. z o.o. odwołało Pana S. z funkcji Prezesa Zarządu. Następnie, pełnomocnik ustanowiony przez nowy zarząd Spółki rozwiązał z Panem S. umowę o zarządzanie ze skutkiem natychmiastowym, bez zachowania okresu wypowiedzenia. Przyczyną rozwiązania umowy było odwołanie Pana S. z funkcji Prezesa Zarządu Spółki; utrata zaufania wspólnika do Pana S.; poważne zaniedbania, stanowiące ciężkie naruszenie podstawowych obowiązków ciążących na Panu S.: błędne decyzje personalne i złe wyniki finansowe Spółki; spóźniona reakcja na wskazania ze strony wspólnika dotyczące nowego ukształtowania poziomu zatrudnienia w celu optymalizacji kosztów; przedstawienie w raporcie miesięcznym nierealnych prognoz odnośnie zapotrzebowania na personel oraz wyniku finansowego Spółki.

Wobec powyższego, pomiędzy stronami powstała rozbieżność odnośnie tego, czy w związku z rozwiązaniem umowy o zarządzanie Panu S. przysługuje prawo do wynagrodzenia za okres od rozwiązania z nim umowy o zarządzanie. Dnia 8 października 2010 r. zawarto pozasądową ugodę, zgodnie z którą "A" Sp. z o.o. oświadczyła, że przyznaje Panu S. 6-krotność miesięcznego wynagrodzenia tytułem rekompensaty za rozwiązanie umowy o zarządzanie.

W związku z podpisaniem ww. ugody, Pan S. zrzekł się wszelkich dalej idących roszczeń wynikających z umowy o zarządzanie, zawartej między nim a Spółką w dniu 1 czerwca 2008 r., w szczególności roszczeń o zapłatę wynagrodzenia za czynności objęte umową o zarządzanie z dnia 1 czerwca 2008 r. oraz roszczeń o zapłatę dalej idącego odszkodowania za nieuzasadnione rozwiązanie z nim umowy o zarządzanie.

Z powyższego opisu sprawy wynika, że odszkodowanie zostało poniesione przez Spółkę i ma charakter definitywny. Odszkodowanie pozostaje także w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, gdyż osoba uprawniona do jego otrzymania była zatrudniona w Spółce na podstawie umowy o zarządzanie. Odszkodowanie - jak wynika ze stanu faktycznego - było w istocie realizacją należności przysługujących Prezesowi Zarządu od Spółki z tytułu umowy o zarządzanie. W związku z tym wypłata odszkodowania przez Spółkę winna być traktowana tak jak wypłata z tytułu należności wynikających z umowy o zarządzanie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wypłacone przez Spółkę odszkodowanie na rzecz byłego Prezesa Zarządu z tytułu nieprawidłowego rozwiązania z nim umowy o zarządzanie miało związek z uzyskanym przychodem (zostało poniesione w celu uzyskania przychodu) i jako takie winno stanowić koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.