ILPB3/423-1002/09-4/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2009 r. (data wpływu 4 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji wartości niematerialnych, rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych i prawnych oraz ustalenia wartości początkowej - jest prawidłowe.

W dniu 4 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 13 stycznia 2010 r. (data wpływu 15 stycznia 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji wartości niematerialnych, rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych i prawnych oraz ustalenia wartości początkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka wdraża dwa systemy informatyczne:

Każdy System stanowi układ niezależnych, ale w pełni kompatybilnych i współpracujących ze sobą modułów. Systemy będą podzielone na następujące funkcjonalności / moduły główne:

Implementacja Systemów polega na stopniowym uruchamianiu poszczególnych modułów. Każdy podstawowy moduł stanowi niezależną funkcjonalność i tym samym samodzielnie nadaje się do gospodarczego wykorzystania przez Spółkę, dzięki czemu będzie Ona miała możliwość realizacji zakładanych celów biznesowych, tj. świadczenia usług udostępniania w pełni funkcjonalnych modułów innym podmiotom.

Oprócz nakładów związanych z nabyciem praw autorskich do modułów w okresie wdrożenia konieczne jest poniesienie również dodatkowych kosztów w postaci zakupu usług z zakresu reinżynierii procesów biznesowych i prawnych (opracowanie dokumentacji opisującej funkcjonowanie poszczególnych modułów / funkcjonalności, dostosowanie istniejących w Spółce procedur działania).

Ponadto Spółka przewiduje również konieczność poniesienia po rozpoczęciu procesu eksploatowania modułów wydatków na zakup usług związanych z rozwojem ich funkcjonalności. Zakres tych usług ma objąć w szczególności świadczenie usług programistycznych związanych z poprawą użytkowanego modułu, świadczenie usług doradczych dotyczących użytkowanego modułu, analizowanie i ocenianie zadań zleconych przez Spółkę, pod kątem możliwości ich realizowania.

W piśmie z dnia 13 stycznia 2010 r. (data wpływu 15 stycznia 2010 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, iż poszczególne moduły Systemów w pełni spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, są autorskimi prawami majątkowymi, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanymi przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą, dzięki czemu Spółka będzie miała możliwość realizacji zakładanych celów biznesowych, tj. świadczenia usług udostępniania w pełni funkcjonalnych modułów innym podmiotom.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Treść pytań wynika z pisma z dnia 13 stycznia 2010 r. (data wpływu 15 stycznia 2010 r.) stanowiącego uzupełnienie do wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania autorskie prawa majątkowe - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej, umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Nabyte za odpłatnością prawa majątkowe, w tym autorskie prawa majątkowe, w świetle art. 16g ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadza się do ewidencji w cenie nabycia, tj. stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, w kwocie należnej zbywcy, powiększonej o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że na wartość początkową składnika aktywów zaliczonego do wartości niematerialnych i prawnych składają się zatem wydatki na jego nabycie i przystosowanie do używania, poniesione do dnia przekazania go do używania.

Własne stanowisko w sprawie do pytania 1:

Biorąc powyższe pod uwagę, w przedmiotowej sprawie poszczególne moduły systemu winny być traktowane jako odrębny składnik wartości niematerialnych i prawnych. Każdy podstawowy moduł Systemu stanowi niezależną funkcjonalność i tym samym samodzielnie nadaje się do gospodarczego wykorzystania przez Spółkę.

W przedmiotowej sprawie poszczególne moduły powinny być wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w dniu przekazania do używania. Zgodnie z art. 16h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej modułów i należy dokonywać w równych ratach co miesiąc począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym moduł wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową.

Własne stanowisko w sprawie do pytania 2:

Wartość początkowa modułu systemu informatycznego powinna zostać ustalona z uwzględnieniem kosztów wdrożenia poniesionych do chwili zakończenia procesu implementacji i oddania modułu do użytkowania i powinna obejmować wartość nabycia autorskich praw majątkowych oraz koszty usług z zakresu reinżynierii procesów biznesowych i prawnych związane z opracowaniem dokumentacji opisującej funkcjonowanie modułu.

Własne stanowisko w sprawie do pytania 3:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje możliwości ulepszenia wartości niematerialnych i prawnych, w wyniku którego następuje zwiększenie wartości początkowej uprzednio nabytych wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem, podatnik nie może zwiększyć wartości początkowej przyjętych wcześniej modułów o poniesione w terminie późniejszym koszty usług programistycznych i doradczych związanych z poprawą ich użytkowania.

Przedmiotowe koszty będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego według zasad określonych w art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przede wszystkim pod warunkiem wykazania przez podatnika związku z tymi przychodami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Na podstawie przepisu art. 16d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

W związku z powyższym, wskazanie odpowiedniego momentu, w którym można uznać, iż autorskie prawa majątkowe są "nadające się do gospodarczego wykorzystania", czyli w pełni funkcjonalne oraz "przekazane do używania" jest kluczowe z perspektywy decyzji o wprowadzeniu poszczególnych modułów do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Jako, że w przypadku wartości niematerialnych i prawnych, moment ten często nie jest możliwy do ustalenia w sposób prosty i jednoznaczny, przy przedmiotowej ocenie należy wziąć pod uwagę specyfikę oraz złożoność danej wartości niematerialnej - w analizowanym przypadku - modułu.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że poszczególne moduły Systemów w pełni spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, są autorskimi prawami majątkowymi, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanymi przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka będzie miała możliwość realizacji zakładanych celów biznesowych tj. świadczenia usług udostępniania w pełni funkcjonalnych modułów innym podmiotom.

Zatem poszczególne moduły, jako stanowiące odrębne wartości niematerialne i prawne powinny być wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w dniu przekazania ich do używania. Rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych nastąpi począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym moduł wprowadzono do ewidencji.

Stosownie do przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 14 ww. ustawy, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Na podstawie przepisu art. 16g ust. 3 cyt. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. w przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zatem składnik majątku może być zaliczony do wartości niematerialnych i prawnych, gdy nadaje się do gospodarczego wykorzystania, tak więc koszty związane z przystosowaniem wartości niematerialnej i prawnej do używania są elementem ceny nabycia (wartości początkowej).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka oprócz nakładów związanych z nabyciem praw autorskich do modułów w okresie wdrożenia ponosi również dodatkowe koszty w postaci zakupu usług z zakresu reinżynierii procesów biznesowych i prawnych (opracowanie dokumentacji opisującej funkcjonowanie poszczególnych modułów / funkcjonalności, dostosowanie istniejących w Spółce procedur działania).

Wobec powyższego, wartość początkową nabytej wartości niematerialnej i prawnej, tj. modułu systemu informatycznego, stanowi cena jej nabycia, którą jest kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z wdrożeniem oraz koszty okołowdrożeniowe poniesione do zakończenia procesu wdrażania poszczególnych modułów i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Literalna wykładnia ww. art. 16g ust. 13 wskazuje, że tylko w odniesieniu do środków trwałych możliwy jest wzrost wartości początkowej w wyniku dokonanego ulepszenia. Wartości niematerialne i prawne nie podlegają ulepszeniu, w wyniku którego następuje zwiększenie wartości początkowej tych wartości i praw. Wydatki poniesione na modyfikację użytkowanych modułów stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Gdyby okazało się, że poniesione nakłady na modyfikację modułów utworzyły nową wartość, konieczne będzie przekwalifikowanie tych nakładów oraz zaliczenie ich do wartości niematerialnych i prawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka przewiduje również konieczność poniesienia po rozpoczęciu procesu eksploatowania modułów wydatków na zakup usług związanych z rozwojem ich funkcjonalności. Zakres tych usług ma objąć w szczególności świadczenie usług programistycznych związanych z poprawą użytkowanego modułu, świadczenie usług doradczych dotyczących użytkowanego modułu, analizowanie i ocenianie zadań zleconych przez Spółkę, pod kątem możliwości ich realizowania.

Reasumując, wydatki poniesione na moduły po rozpoczęciu używania, związane z rozwojem ich funkcjonalności, ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie powodując przy tym powstania nowej wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są traktowane jako koszty okresu, w którym zostały poniesione.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ nadmienia, iż przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał przepisy, które uznać należy za oczywistą omyłkę. Mając bowiem na uwadze treść cytowanych przepisów, tut. Organ zrozumiał, iż Wnioskodawca określając własne stanowisko w sprawie miał na uwadze przepisy art. 16b ust. 1 pkt 4 i art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.