ILPB2/4511-1-994/15-2/DJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2015 r. (data wpływu 14 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 26 maja 2014 r. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży 1/2 domu i działki. Własnoręczność podpisów stron umowy została potwierdzona przez notariusza w dniu 29 maja 2015 r. Stronami ww. umowy byli podatnik jako kupujący oraz matka podatnika jako sprzedająca.

Z treści ww. umowy przedwstępnej wynika, że dom nie jest objęty wspólnotą i nie znajduje się w posiadaniu zależnym osób trzecich; cena sprzedaży została uzgodniona na kwotę 450.000 zł, a właściwa umowa sprzedaży oraz wydanie ww. nieruchomości nastąpi po zapłaceniu całości ceny.

W celu realizacji zobowiązania wynikającego z ww. umowy przedwstępnej podatnik:

Podatnik w terminach otrzymania przelewów za sprzedaż opisanej w punkcie 1 nieruchomości i opisanego w punkcie 2 prawa (lub w ciągu kilku dni po otrzymaniu tych przelewów) dokonywał na konto matki przelewu środków finansowych w celu realizacji zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej z dnia 26 maja 2014 r. (wymienionej na wstępie). Ostatni przelew z tego tytułu podatnik zrealizował w dniu 4 maja 2015 r. w wysokości 70.000 zł.

Należy jednocześnie podkreślić, że na przelewach z tego tytułu podatnik zaznaczał dokładny tytuł operacji (np. "wg umowy z dnia 26.05.2014" bądź podając numer księgi wieczystej tej nieruchomości). Przed ustaleniem daty, w której miało nastąpić podpisanie umowy sprzedaży oraz przeniesienie własności nieruchomości wymienionej w umowie przedwstępnej z dnia 26 maja 2014 r. (ale po zapłaceniu całej kwoty 450.000 zł) matka podatnika po ciężkiej chorobie zmarła dnia 13 września 2015 r. a jej stan zdrowia do tego dnia nie pozwolił na zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości.

Niezależnie od ww. stanu faktycznego podatnik jest właścicielem innych nieruchomości, w tym nieruchomości mieszkalnej (lokalu mieszkalnego).

Jednocześnie podatnik informuje, że nie jest jedynym spadkobiercą majątku pozostałego po zmarłej matce (drugim spadkobiercą jest jego brat).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z tym, że nieruchomość, której dotyczy umowa przedwstępna z dnia 26 maja 2014 r. i której własność w związku ze śmiercią matki Wnioskodawcy nie została na niego przeniesiona w drodze umowy sprzedaży, natomiast całość uzgodnionej w tej umowie sprzedaży ceny sprzedaży została przed podatnika zapłacona, to dochód podatnika uzyskany ze zbycia nieruchomości i prawa majątkowego opisanych w niniejszym wniosku może zostać w okolicznościach opisanych w tym wniosku, uznany jako wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, a tym samym czy podatnik może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy - spełnione zostały warunki do uznania wydatków pochodzących z dochodu (przychodu) ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych za wydatki na własne cele mieszkaniowe, mimo, że na skutek okoliczności losowych (śmierć matki) do przeniesienia na niego własności nieruchomości nie doszło. Zobowiązanie podatnika wynikające z umowy przedwstępnej z dnia 26 maja 2014 r. w zakresie dokonania płatności uzgodnionej ceny zostało zrealizowane, a środki te pochodziły z wymienionych umów sprzedaży.

Własny cel mieszkaniowy został dookreślony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 ust. 25, a zdaniem podatnika ustawa ta nie zawiera jakichkolwiek wyłączeń (tzn. zakazu w zakresie zwolnienia) w sytuacji, gdy podatnik jest już w posiadaniu innego lokalu mieszkalnego. W celu zrealizowania tego rodzaju zwolnienia podatnik nie jest zobowiązany także do wyłącznego zamieszkania, czy też wykorzystywania do wyłącznego zamieszkania lokalu, budynku, czy też jego części. Własny cel mieszkaniowy może być bowiem zrealizowany także w sytuacji, gdy podatnik posiada kilka lokali mieszkalnych, w których według własnego wyboru podatnik może mieszkać w różnych okresach. Jedynym warunkiem jest zatem ziszczenie się dyspozycji celu tzn. poniesienie wydatku na nabycie budynku czy tez lokalu mieszkalnego, ich części lub udziału które stanowić mają własność lub współwłasność podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że dokonana w roku 2014 sprzedaż nieruchomości, nabytych w drodze darowizny w latach 2009 i 2010, stanowi źródło przychodu w rozumieniu zacytowanego wyżej przepisu.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

* dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

* dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia opisanych nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Jak wynika z powołanych przepisów, zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu) na enumeratywnie wskazane własne cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, jednak nie wcześniej niż uzyskany został ten przychód.

Tym samym należy przyjąć, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w 2014 r., wydatkowany w okresie dwóch lat licząc od końca roku, w którym został uzyskany na nabycie nowego lokalu mieszkalnego, podlegałby zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, jeżeli przed upływem tego okresu, nastąpiłoby przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy prawo własności nowego mieszkania w formie aktu notarialnego.

Jak wynika z powołanego przepisu, ww. zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości (lokalu) na cel wskazany w tym przepisie i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż pojęcie "nabycie", o którym mowa w cytowanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. nieruchomości lub lokalu mieszkalnego. W rozumieniu przepisów prawa cywilnego, "nabycie" obejmuje każde uzyskanie tytułu własności.

Artykuł 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) stanowi, że przeniesienie własności na nabywcę następuje w drodze umowy sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania (art. 156 k.c.).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, prowadzą do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Sama umowa przedwstępna nie przenosi bowiem prawa własności. Umowa przenosząca własność zgodnie z art. 158 k.c. powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. W związku z tym brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej rzeczy lub prawa, a tym samym powoduje niespełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, a w szczególności użyte w nim słowa "wydatki poniesione na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia.

A zatem, wydatkowanie środków pieniężnych na zakup lokalu w oparciu o umowę przedwstępną może być uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy tylko wówczas, gdy przed upływem 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w dniu 26 maja 2014 r. zawarł z matką przedwstępną umowę, dotyczącą zakupu 1/2 części domu i działki. Następnie Zainteresowany dokonał zbycia:

* w dniu 29 maja 2014 r. - niezabudowanej nieruchomości, którą nabył 26 kwietnia 2010 r. tytułem darowizny,

* w dniu 12 czerwca 2014 r. - spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, otrzymanego 16 stycznia 2009 r. także w drodze darowizny.

Środki uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości Wnioskodawca przeznaczył na realizację zobowiązania, wynikającego z zawartej 26 maja 2014 r. umowy przedwstępnej. Do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność) w formie aktu notarialnego jednak nie doszło ze względu na śmierć matki w dniu 13 września 2015 r.

Mając powyższe na uwadze, jeszcze raz podkreślić należy, że wydatkowanie środków pieniężnych na zakup lokalu w oparciu o umowę przedwstępną może być uznane za wydatek tylko wtedy, gdy przed upływem 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości.

Zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, prowadzą do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Umowa przedwstępna nie przenosi bowiem prawa własności. Wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia.

Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem do dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości. Definitywne przeniesienie prawa własności następuje tylko i wyłącznie w momencie zawarcia aktu notarialnego umowy sprzedaży tej nieruchomości.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości lub lokalu mieszkalnego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tych rzeczy lub praw, a tym samym powoduje utratę warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując: skoro na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego środki pieniężne uzyskane przez Wnioskodawcę w wyniku zbycia nieruchomości zostały wydatkowane na poczet ceny nabycia 1/2 części domu i działki, będącej przedmiotem umowy przedwstępnej, przy czym w efekcie nie doszło do zawarcia definitywnej umowy nabycia nieruchomości w formie aktu notarialnego - to w odniesieniu do tych środków pieniężnych nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku, uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do skorzystania z rzeczonego zwolnienia od podatku, bowiem uregulowania dotyczące analizowanego zwolnienia należy czytać i stosować całościowo, a nie fragmentarycznie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.