ILPB2/4511-1-85/16-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2016 r. (data wpływu 21 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie poboru podatku dochodowego w związku z umorzeniem odsetek od kredytu - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie poboru podatku dochodowego w związku z umorzeniem odsetek od kredytu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 5 czerwca 1999 r. A i B zawarli związek małżeński - powstała ustawowa wspólność małżeńska.

W dniu 20 listopada 2002 r. A otrzymała w darowiźnie od swoich (akt notarialny) nieruchomość w postaci działki, budowlanej niezabudowanej (nr dz. 348), która jako darowizna weszła w skład majątku osobistego A.

W dniu 8 marca 2005 r. małżeństwo A i B zaciągnęło w banku kredyt hipoteczny na finansowanie dokończenia budowy domu jednorodzinnego na działce, którą A otrzymała od rodziców (nr dz. 348,). Kredyt został zabezpieczony na hipotece tej nieruchomości. Oboje małżonkowie stali się wtedy solidarnymi dłużnikami/ współkredytobiorcami kredytu hipotecznego.

W latach 2005-2008 małżeństwo A i B zrealizowali budowę domu, na działce nr 348, przy czym budowa nie została formalnie odebrana oraz nie zostali tam zameldowani.

W dniu 6 października 2009 r. Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny od swojej ówczesnej żony A (stał się współwłaścicielem) nieruchomości, zabudowanej domem mieszkalnym jednorodzinnym, w części ułamkowej, tj. 13/20 udziałów.

W grudniu 2009 r. nastąpił rozwód A i B.

W dniu 27 lutego 2014 r. orzeczeniem Sądu Rejonowego oraz Sądu Okręgowego Wydział Cywilny-Odwoławczy nastąpił podział majątku i zniesienie współwłasności domu (nr dz. 348), na budowę którego B i A zaciągnęli wspólnie kredyt w 2005 r., w ten sposób, że nieruchomość przyznano Izabeli Polkowskiej ze spłatą środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy.

W dniu 24 lutego 2015 r. została podpisana ugoda pomiędzy: z jednej strony współkredytobiorcami A i B, a z drugiej strony bankiem, dotyczącą całkowitej spłaty kredytu hipotecznego, przy czym ugoda obejmowała umorzenie odsetek od kredytu, w wysokości łącznej 62 145,72 zł. W związku z tym faktem wystąpił przychód wynikający ze zredukowanej kwoty, który przypadł po połowie na każdego z kredytobiorców, tj. A i B.

W lutym 2015 r. A dokonała sprzedaży opisywanej nieruchomości (nr dz. 348).

Wnioskodawca nie posiadał i nie posiada praw własności do innego lokalu mieszkalnego lub nieruchomości oraz nie korzystał z umorzenia zobowiązania z tytułu innego kredytu zabezpieczonego hipotecznie, zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe. Nieruchomość na którą został zaciągnięty kredyt nie była wykorzystywana do innych celów niż mieszkaniowe.

W dniu 23 czerwca 2015 r. weszło w życie Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatników podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 766).

Zgodnie z § I ww. Rozporządzenia cyt.: "zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, od:

Jednocześnie w myśl § 3 ww. Rozporządzenia, przez własne cele mieszkaniowe, o których mowa w § 1, rozumie się wydatki na cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.). Wydatkami na cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym są m.in. wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stosunku do Wnioskodawcy w świetle przedstawionych powyżej okoliczności i zgodnie z ww. Rozporządzeniem zachodzą przesłanki do zaniechania poboru podatku dochodowego z tytułu umorzonych przez bank odsetek od kredytu, tj. w szczególności, czy zachodzi przesłanka zaciągnięcia przez Wnioskodawcę kredytu "na własne cele mieszkaniowe", mając na uwadze fakt, że w czasie zawierania umowy kredytowej i budowy domu, nieruchomość ta nie była własnością Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, kredyt hipoteczny, który Wnioskodawca zaciągnął w 2005 r. wspólnie z ówczesną małżonką na budowę domu został zaciągnięty przez niego "na własne cele mieszkaniowe", a zatem spełnione zostają przesłanki ww. Rozporządzenia do zaniechania od Wnioskodawcy poboru podatku dochodowego z tytułu umorzonych przez bank odsetek od kredytu. Takie stanowisko Wnioskodawca wywodzi w oparciu o przepisy ww. Rozporządzenia, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym oraz stanowisko judykatury.

Zgodnie z treścią § 1 ww. Rozporządzenia cyt.: "zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, od:

Jednocześnie w myśl § 3 ww. Rozporządzenia, przez własne cele mieszkaniowe, o których mowa § 1, rozumie się wydatki na cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.). Wydatkami na cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym są m.in. wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Kwestą istotną na gruncie powyższego przepisu jest więc przymiot własność budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, który wynika z użytego przez ustawodawcę pojęcia "własnego budynku mieszkalnego lub własnego lokalu mieszkalnego". Zgodnie z ugruntowanym już stanowiskiem judykatury "wskazany przepis (tu: art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie przesądza, że własność lokalu mieszkalnego powinna przysługiwać podatnikowi w dacia ponoszenia wydatku. Z jego treści można bowiem wyprowadzić wniosek, że własność budynku lub lokalu mieszkalnego może być nabyta później (oczywiście w ramach okresu dwuletniego o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f), istotny jest bowiem cel wydatków (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 787/13).

Mając zatem na uwadze powyższe, aby skorzystać z ulgi (zaniechania poboru podatku), o której mowa w § 1 pkt 1) ww. Rozporządzenia konieczne jest spełnienie przesłanki zaciągnięcia kredytu na własne cele mieszkaniowe, co jednak nie oznacza, że osoba fizyczna musi być właścicielem nieruchomości na dzień udzielenia kredytu.

Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca zaciągnął wraz z małżonką kredyt hipoteczny na budowę domu w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swojej rodziny, w tym m.in. również swoich. Co prawda w okresie udzielenia kredytu (2005 r.), jak również budowy domu jedynym właścicielem nieruchomości była ówczesna małżonka Wnioskodawcy, to jednak ostatecznie w 2009 r. w wyniku darowizny udziału Wnioskodawca nabył współwłasność domu. Tym samym można uznać, że kredyt zaciągnięty został przez Wnioskodawcę na jego własne cele mieszkaniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności", wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Instytucja kredytu uregulowana została przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 tej ustawy, przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tym samym, umorzona kwota odsetek od kredytu stanowi przysporzenie majątkowe, które należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 maja 2015 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatników podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 766), zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, od:

Natomiast w myśl § 3 ww. rozporządzenia, przez własne cele mieszkaniowe, o których mowa w § 1, rozumie się wydatki na cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Z powyższego wynika, że zaniechanie poboru podatku znajdzie zastosowanie do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na własne cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w przypadku, gdy osoba fizyczna, której umorzono zobowiązanie z tytułu kredytu nie skorzystała z umorzenia zobowiązania z tytułu innego kredytu na własne cele mieszkaniowe zabezpieczonego hipotecznie (§ 1 pkt 1 ww. rozporządzenia).

W przedmiotowej sprawie dla rozstrzygnięcia kwestii ewentualnego zastosowania zaniechania poboru podatku z tytułu umorzonych przez bank odsetek od kredytu na podstawie ww. rozporządzenia niezbędne jest ustalenie, czy kredyt został zaciągnięty na cel mieszkaniowy Wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 ustawy, uważa się wydatki poniesione na:

Z kolei w art. 21 ust. 26 ustawy podatkowej wskazano, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d, rozumie się budynek lub lokal mieszkalny stanowiący własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości. Wobec powyższego, sięgnąć należy do definicji nieruchomości zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.). Zgodnie z art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Budynki trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Oznacza to, że własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki wybudowane na tym gruncie. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Zatem budynek wzniesiony na cudzym gruncie stanowić będzie własność osoby, której przysługuje prawo własności do tego gruntu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w roku 2005 Wnioskodawca zawarł wraz z małżonką umowę kredytu na sfinansowanie dokończenia budowy domu jednorodzinnego, na działce, którą żona Zainteresowanego otrzymała w formie darowizny od swoich rodziców. Kredyt został zabezpieczony hipoteką na tej nieruchomości. Oboje małżonkowie stali się solidarnymi dłużnikami/współkredytobiorcami ww. kredytu. W latach 2005-2008 nastąpiła realizacja budowy domu. W październiku 2009 r. Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny od swojej żony część ułamkową, tj. 13/20 udziałów we własności nieruchomości. W grudniu 2009 r. Wnioskodawca rozwiódł się z żoną. Natomiast 27 lutego 2014 r. poprzez orzeczenie sądowe nastąpił podział majątku i zniesienie współwłasności domu, nieruchomość przyznano żonie Wnioskodawcy, która zobowiązana została do spłaty środków pieniężnych na rzecz byłego męża.

W wyniku zawarcia ugody w dniu 24 lutego 2015 r. pomiędzy bankiem a współkredytobiorcami, która dotyczyła całkowitej spłaty kredytu, doszło do umorzenia odsetek od kredytu w łącznej kwocie 62 145,72 zł. W związku z powyższym każdy z kredytobiorców uzyskał przychód stanowiący połowę ww. kwoty.

Z powyższych przepisów wprost wynika, że aby kredyt mógł być uznany za kredyt na własny cel mieszkaniowy, to musi być kredytem określonego rodzaju - czyli zaciągniętym przez podatnika na budowę budynku mieszkalnego, stanowiącego własność lub współwłasność tego podatnika. Zatem w momencie zaciągania kredytu podatnikowi musi przysługiwać prawo własności lub współwłasności do gruntu i znajdującego się na nim budynku. Tylko bowiem wówczas uznać można, że kredyt spełnia ustawowe warunki, a więc jest kredytem, zaciągniętym na budowę budynku, do którego podatnikowi przysługuje własność lub współwłasność.

W omawianej sprawie w momencie zaciągania kredytu Wnioskodawca nie był właścicielem ani współwłaścicielem gruntu i budynku mieszkalnego, na budowę którego zaciągnięto kredyt. Oznacza to, że kredyt nie został zaciągnięty na własny cel mieszkaniowy Wnioskodawcy o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 25 lit. d, bowiem w momencie zaciągania kredytu Zainteresowany nie dysponował tytułem własności lub współwłasności. Kredyt został zaciągnięty na budowę budynku mieszkalnego, którego własność należała niepodzielnie i wyłącznie do żony Wnioskodawcy w chwili zaciągnięcia kredytu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w stosunku do Wnioskodawcy nie zachodzą przesłanki do zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 maja 2015 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatników podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu umorzonych przez bank odsetek od kredytu, z uwagi na to, że nie zachodzi przesłanka zaciągnięcia przez Zainteresowanego kredytu na własne cele mieszkaniowe.

Na powyższe ustalenie nie ma wpływu fakt, że Zainteresowany w 2009 r. stał się współwłaścicielem ww. nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.