ILPB2/4511-1-760/15-2/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 12 sierpnia 2015 r. (data wpływu: 18 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków przekształcenia spółki kapitałowej w osobową - jest prawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków przekształcenia spółki kapitałowej w osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka"), polskim rezydentem podatkowym. Wspólnikami wnioskodawcy są m.in. dwie osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi (dalej: "OF").

Rozważane jest przekształcenie w spółkę komandytową lub spółkę jawną (dalej: "SO").

Na dzień przekształcenia w Spółce będzie wykazywany kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy/rezerwowy pochodzący z wkładów wspólników, powstały w trybie art. 261 w zw. z art. 154 § 3 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm., dalej: "k.s.h.").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość kapitału zapasowego/rezerwowego, pochodząca (utworzona) z tzw. agio, tj. nadwyżki ceny emisyjnej udziałów nad ich wartość nominalną, będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a w konsekwencji czy Wnioskodawca, będzie zobowiązany - jako płatnik - pobrać p.d.o.f. na podstawie art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia Spółki w SO, wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio, tj. nadwyżki ceny emisyjnej udziałów nad ich wartość nominalną, nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i nie będzie podlegała opodatkowaniu p.d.o.f. na dzień przekształcenia.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f., spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Jednocześnie, na podstawie art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f., podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, jednoznacznie brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi, że dany składnik kapitału innego, niż kapitał zakładowy, musi pochodzić z zysku osiągniętego przez Spółkę, aby można było go uznać za "zysk niepodzielony" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. Sama u.p.d.o.f. jednocześnie nie definiuje "zysku" jako takiego.

Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników.

W literaturze wskazuje się, że zysk w spółce z o.o. powstaje, gdy wszystkie prawa majątkowe spółki, łącznie ze środkami pieniężnymi posiadanymi przez spółkę, przewyższają sumę zobowiązań i kapitału zakładowego. W rozumieniu ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.) z zyskiem w spółce z o.o. (przychodem) mamy do czynienia wówczas, gdy w przyjętym dla spółki okresie sprawozdawczym dochodzi do zwiększenia kapitału własnego spółki (suma kapitału zakładowego, zapasowego oraz innych funduszy) lub zmniejszenie jego niedoboru w inny sposób niż przez wniesienie środków przez udziałowców spółki (wspólników). Jeżeli od tak określonego zysku odejmiemy należne obciążania natury publicznoprawnej (głównie podatki bezpośrednie), otrzymamy tzw. zysk czysty (zob. również A. Kozieł, Zysk..., s. 19 i n. - na temat różnych ujęć pojęcia "zysk"). Ustalenie, czy w spółce mamy do czynienia z czystym zyskiem, jest możliwe po zakończeniu okresu sprawozdawczego, którym jest rok obrotowy (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 192 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el., 2015).

Zgodnie z art. 154 § 3, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Powstały w ten sposób kapitał zapasowy bez wątpienia nie pochodzi z zysków osiągniętych przez Spółkę i nie jest uwzględniany przy obliczaniu wyniku finansowego Spółki. Nie jest on też kwalifikowany, jako zysk z któregokolwiek rodzajów działalności prowadzonej przez Spółkę (np. działalności operacyjnej lub działalności finansowej). Na takie ujęcie omawianej kategorii wskazują przepisy ustawy o rachunkowości (zgodnie z Załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości nadwyżka przy emisji udziałów powyżej wartości nominalnej nie stanowi zysku).

Wnioskodawca zauważa, że dotychczas, tj. przed zmianą przedmiotowych przepisów, kwalifikacja agio jako zysku niepodzielonego również nie była nawet kontrowersyjna. Wartość kapitału zapasowego odpowiadająca kwocie agio nie stanowiła zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., co potwierdzały wydawane przed 1 stycznia 2015 r. interpretacje Indywidualne.

Spółka zauważa, że także w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 14 kwietnia 2014 r. (Sejm VII kadencji, druk sejmowy nr 2330), która ostatecznie zmieniła brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8) u.p.d.o.f., wskazuje się, że "celem zatem zniesienia nieuzasadnionego różnicowania podatników oraz usunięcia wątpliwości, czy przepis ten obejmuje zyski wyłączone od podziału między wspólników i przeznaczone na zasilenie funduszy lub kapitałów spółki, czy tylko zyski podzielone, lecz wspólnikom takim niewypłacone, proponuje się nadanie tym przepisom nowego brzmienia, z którego jednoznacznie wynikać będzie, że zakresem tego przepisu objęte są uzyskane przez spółkę zyski, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom, w tym te, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) spółki".

Obecne brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. odnosi się bezpośrednio do "wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej", a nie do wartości kapitału zapasowego jako takiego, który może być utworzony na wiele sposobów, w tym z nadwyżki wartości emisyjnej udziałów ponad ich wartość nominalną.

Reasumując, w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w SO, nie będzie on zobowiązany do pobrania zryczałtowanego p.d.o.f. od tej wartości kapitału zapasowego/rezerwowego, która będzie pochodzić z nadwyżki wartości wnoszonego wkładu pieniężnego ponad nominalną wartość udziałów.

Spółka wskazuje, że wyłączenie spod zakresu 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wartości kapitałów innych niż zakładowy, w części niepochodzącej z zysków, potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez organy upoważnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zauważyć należy, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm. dalej: "k.s.h.").

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613).

Zauważyć również należy, że stosownie do art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników.

Ponadto, w myśl art. 154 § 1 k.s.h., kapitał zakładowy spółki powinien wynosić co najmniej 5.000 złotych. Z kolei w myśl art. 154 § 3 k.s.h., udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Ogólna zasada w zakresie skutków przekształcenia podmiotów prawa handlowego, wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.; dalej: "ustawa PIT") - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

I tak, przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne.

Stosownie zaś do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W myśl zaś art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Stosownie zaś do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Z wykładni językowej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT wynika m.in., że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki w tym spółki kapitałowej w spółkę osobową. Oznacza to, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. znowelizowanego przepisu.

Przywołany wyżej przepis obejmuje przypadek przekształcenia spółki z o.o. w spółkę niebędącą osoba prawną, np. spółkę komandytową, czy spółkę jawną. Innymi słowy, na podstawie znowelizowanego przepisu w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają:

* wartość niepodzielonych zysków, oraz

* zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Warunkiem opodatkowania jest jedynie, aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu.

Opodatkowaniu będą podlegały także zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, bez względu na datę ich osiągnięcia, jeżeli zostały przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Innymi słowy, jedynie ta część kapitałów własnych spółki kapitałowej może być uznana za "zysk niepodzielony" w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, która pochodzi z zysków wypracowanych przez spółkę, z jej działalności. Norma art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że opodatkowaniu podlegają "niepodzielone zyski" a nie " kapitał zapasowy", czy "rezerwowy". Oznacza to, że choć kapitał zapasowy/rezerwowy może mieć różne źródła finansowania, to opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w osobową podlegać będzie jedynie ta jego część, która pochodzi z wypracowanych przez spółkę zysków. Wynika to z faktu, że tylko one, w przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, mogłyby zostać między nich podzielone i wypłacone w formie dywidendy.

Z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, rozważa przekształcenie w spółkę osobową - spółkę komandytową lub spółkę jawną. Na dzień przekształcenia w Spółce będzie wykazany kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy/rezerwowy pochodzący z wkładów wspólników.

Reasumując, wartość kapitału zapasowego/rezerwowego, pochodząca (utworzona) z tzw. agio, tj. nadwyżki ceny emisyjnej udziałów nad ich wartość nominalną - na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową - nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć przy tym należy, że Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania podatku, gdyż po pierwsze: ewentualne obowiązki płatnika z tytułu planowanego przekształcenia spoczywają - jak to wynika z przywołanego wyżej przepisu art. 41 ust. 4c ww. ustawy - na spółce powstałej w wyniku przekształcenia (tu: SO), a nie na spółce przekształcanej (tu: na Wnioskodawcy), a po drugie: na gruncie badanej sprawy nie dojdzie do powstania niepodzielonego zysku w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych należy stwierdzić, że wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.