ILPB2/4511-1-692/16-4/DJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia wartości nominalnej udziałów w Spółce do wysokości kapitału zakładowego Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 30 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów oraz w zakresie skutków podatkowych podwyższenia wartości nominalnej udziałów w Spółce do wysokości kapitału zakładowego Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Oprócz Wnioskodawcy udziałowcem Spółki jest także spółka kapitałowa z siedzibą za granicą (dalej: "Spółka Zagraniczna").

Spółka Zagraniczna jest większościowym udziałowcem Spółki. Spółka Zagraniczna posiada rezydencję podatkową w innym niż Polska kraju należącym do Unii Europejskiej. Spółka Zagraniczna jest powiązana z Wnioskodawcą. Wnioskodawca jest udziałowcem Spółki Zagranicznej.

Etap 1 - umorzenie udziałów.

Planowane jest umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę Zagraniczną w Spółce. Umorzenie to będzie umorzeniem dobrowolnym, o którym mowa w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h."). Udziały posiadane przez Spółkę Zagraniczną w Spółce zostaną umorzone za zgodą Spółki Zagranicznej, w drodze ich nabycia przez Spółkę w celu umorzenia. Należy zatem podkreślić, że Spółka Zagraniczna dokona zbycia swoich udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia. Wnioskodawca nie nabędzie udziałów Spółki od Spółki Zagranicznej.

Udziały zostaną umorzone za zgodą Spółki Zagranicznej bez wynagrodzenia (tekst jedn.: nieodpłatnie, zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h.). Umowa Spółki na dzień dokonania umorzenia będzie przewidywała możliwość umorzenia udziałów bez wynagrodzenia. Umorzenie udziałów odbędzie się bez obniżania kapitału zakładowego Spółki. Po zakończeniu procedury umorzenia udziałów w Spółce nie zmieni się zatem wysokość kapitału zakładowego Spółki. Nie zmieni się też liczba udziałów Spółki, jakie będą posiadane przez Wnioskodawcę ani ich wartość nominalna.

Po dokonaniu opisanego umorzenia ilość udziałów posiadanych w Spółce przez Spółkę Zagraniczną ulegnie zmniejszeniu (Spółka Zagraniczna przestanie być udziałowcem Spółki). Po przeprowadzeniu procedury umorzenia udziałów w Spółce jej udziałowcem pozostanie Wnioskodawca. Ilość udziałów Spółki posiadanych przez Wnioskodawcę nie ulegnie jednak zmianie. Nie zmieni się też wartość nominalna tych udziałów.

Etap 2 - zmiana wartości nominalnej udziałów.

W przyszłości, już po zakończeniu procedury umorzenia udziałów opisanej powyżej, rozważane jest dokonanie czynności polegającej na dostosowaniu wartości nominalnej udziałów Spółki do wysokości jej kapitału zakładowego. Spółka jest zainteresowana dokonaniem dostosowania wartości nominalnej udziałów do wysokości kapitału zakładowego Spółki przede wszystkim w celu usunięcia ewentualnych wątpliwości, co do dysproporcji pomiędzy łączną wartością nominalną istniejących w Spółce udziałów, a kapitałem zakładowym (która to dysproporcja będzie wynikiem umorzenia udziałów w Spółce - por. Etap 1).

Dostosowanie wartości nominalnej udziałów do wysokości kapitału zakładowego Spółki nastąpi w drodze podjęcia uchwały wspólników zmieniającej umowę Spółki. Czynność ta nie będzie stanowiła podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce, a jedynie będzie mieć charakter techniczny (księgowy).

W efekcie przeprowadzenia czynności polegającej na dostosowaniu wartości nominalnej udziałów do wysokości kapitału zakładowego Spółki nie zmieni się wysokość kapitału zakładowego Spółki, ani też ilość posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce (tekst jedn.: ilość posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów będzie odpowiadać ilości posiadanej przez Wnioskodawcę przed dokonaniem tej czynności). Każdy z udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę zwiększy jednak swoją wartość nominalną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy umorzenie udziałów Spółki, należących do Spółki Zagranicznej, będzie prowadziło do powstania przychodu u Wnioskodawcy i będzie skutkowało koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych przez Wnioskodawcę.

2. Czy skutkiem dokonania czynności, mającej na celu podwyższenie wartości nominalnej udziałów Spółki celem dostosowania łącznej wartości nominalnej udziałów Spółki do wysokości kapitału zakładowego Spółki, będzie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2, dotyczące skutków podatkowych podwyższenia wartości nominalnej udziałów w Spółce do wysokości kapitału zakładowego Spółki. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 w dniu 9 czerwca 2016 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB2/4511-1-692/16-3/DJ.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 2 - w wyniku dokonania czynności mającej na celu podwyższenie wartości nominalnej udziałów Spółki celem dostosowania łącznej wartości nominalnej udziałów Spółki do wysokości kapitału zakładowego Spółki nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Czynność polegająca na podjęciu uchwały wspólników zmieniającej umowę spółki w celu dostosowania wartości nominalnej udziałów do wysokości kapitału zakładowego jest w pełni dopuszczalna prawnie. Takie wnioski płyną bowiem z postanowienia Sądu Najwyższego Izba Cywilna z dnia 9 kwietnia 1997 r. sygn. III CZP 15/97:

Umorzenie udziałów bez naruszenia kapitału zakładowego polega na zmniejszeniu ich liczby, przy zachowaniu na niezmienionym poziomie wielkości kapitału zakładowego. W wyniku tej operacji dochodzi do powstania takiego stanu rzeczy, w którym suma wartości zachowanych (nadal istniejących) udziałów jest niższa od kapitału zakładowego. Stosunek, w jakim udziały danego wspólnika pozostają do wysokości kapitału zakładowego, określa proporcję, w jakiej wspólnik partycypuje w majątku spółki. Z chwilą umorzenia części udziałów z zysku, bilansowa wielkość kapitału zakładowego nie ulega zmianie. Zmniejsza się natomiast suma wartości nominalnych wszystkich udziałów. W ten sposób powstaje luka odpowiadająca różnicy między dwoma wskazanymi wielkościami. Tej luki jednak nie może być w fazie zawiązania spółki. Suma udziałów musi odpowiadać bezwzględnie wysokości kapitału zakładowego na etapie powstania spółki. Kapitał zakładowy bowiem spełnia funkcję gwarancyjną wobec wierzycieli spółki. W dalszej działalności spółki nie ma szczególnych racji, aby zgodność ta istniała. Funkcja gwarancyjna wyraża się wówczas tym, że kapitał zakładowy wiąże bilansowo część aktywów spółki. Udział pozostaje tylko oznaczeniem proporcji, w której wspólnik partycypuje w spółce. Jeżeli część udziałów zostaje umorzona, to zmienia się tym samym wielkość uprawnień w spółce. Z zasady swobody umów (art. 3531 k.c.) należy wyprowadzić uprawnienie wspólników do powiązania umorzenia udziałów z zysku z powzięciem jednocześnie uchwały zmieniającej umowę spółki i dostosowującej wartość pozostałych po umorzeniu udziałów do niezmienionej wysokości kapitału zakładowego. Wspólnikom pozostawałaby przy tym swoboda decyzji co do sposobu uzgodnienia sumy udziałów z wielkością kapitału zakładowego. Takie rozwiązanie nie naruszy funkcji gwarancyjnej kapitału zakładowego wobec wierzycieli spółki. Z tych przyczyn udzielono odpowiedzi jak w sentencji uchwały.

Warto przy tym wskazać, że żaden przepis prawa nie nakłada na wspólników (ani na spółkę) obowiązku dokonania korekty wartości nominalnej pozostałych po umorzeniu udziałów do wysokości kapitału zakładowego spółki. Decyzja o dokonaniu zmiany umowy spółki zależy zatem wyłącznie od woli wspólników.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostosowanie wartości nominalnej udziałów "pozostałych" w Spółce po dokonaniu umorzenia do wysokości kapitału zakładowego Spółki nie spowoduje dla Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego na gruncie Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT przychodami są (co do zasady) otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku ze zmianą wartości nominalnej udziałów Spółki nie osiągnie On przychodu, podlegającego opodatkowaniu. Wnioskodawca nie otrzyma bowiem w sposób definitywny żadnych pieniędzy ani wartości pieniężnych. Wnioskodawca nie uzyska żadnego świadczenia w naturze, ani innego nieodpłatnego świadczenia. Zwiększy się jedynie wartość nominalna posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów.

Organy podatkowe potwierdzają, że korekta wartości nominalnej udziałów do wysokości kapitału zakładowego nie wywołuje skutków podatkowych dla wspólnika, którego udziały są "dostosowywane". Potwierdza to np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2015 r. znak ITPB3/4510-533/15-6/JG, w której czytamy:

Odnosząc się do skutków korekty wartości nominalnej udziałów, wskazać należy, że na gruncie przepisów o podatku dochodowym nie wystąpią żadne skutki wspomnianej korekty - ani w chwili jej dokonania, ani w przypadku późniejszego umorzenia udziałów, których wartość została "skorygowana". Jak bowiem wynika z treści art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 851, z późn. zm. - dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), za przychód w rozumieniu tego przepisu uznaje się przysporzenie majątkowe podatnika tego podatku mające trwały charakter. Tymczasem, w przypadku wspomnianej korekty wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Spółkę brak jest jakiegokolwiek przysporzenia zarówno po stronie Wnioskodawcy umarzającego udziały jak i Spółki UE, której udziały nie są umarzane. Po stronie Spółki UE, której udziały nie są umarzane arytmetyczna korekta nominalnej wartości posiadanych przez nią udziałów nie powoduje żadnego przysporzenia; nie ulega zmianie rzeczywista wartość posiadanych przez nią udziałów Spółki (wartość rynkowa tych udziałów) ani jej zakres praw do udziału w zyskach Wnioskodawcy.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2012 r. znak IBPBII/2/415-1111/11/HS. Organ podatkowy podkreślił ponadto, że ewentualny obowiązek podatkowy mógłby powstać wyłącznie w sytuacji, gdy wzrostowi wartości nominalnej udziałów towarzyszyłby wzrost kapitału zakładowego:

Mając na uwadze powyższe unormowania prawne w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę należy stwierdzić, że sama techniczna czynność podwyższenia wartości nominalnej udziałów, bez podwyższenia kapitału zakładowego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu), a w efekcie - obowiązkiem podatkowym po stronie wnioskodawcy. Aby można było mówić o obowiązku podatkowym w sytuacji zmiany nominalnej wartości udziałów, wzrostowi tej wartości musi towarzyszyć wzrost kapitału zakładowego. Tak długo jak to nie nastąpi, wszelkie operacje polegające na dostosowywaniu wartości nominalnej udziałów do wartości kapitału zakładowego będą miały wymiar wyłącznie księgowy, techniczny.

Jak już wskazywano na wstępie, w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Zmieni się jedynie wartość nominalna udziałów, co będzie stanowiło czynność o charakterze technicznym. Wnioskodawca nie osiągnie zatem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, dostosowanie wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy do kapitału zakładowego Spółki będzie dla Niego neutralne podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - w odniesieniu do pytania nr 2 - jest prawidłowe.

Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

Z przepisu art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Podsumowując, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, przychodem z kapitałów pieniężnych jest dywidenda i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ponieważ pojęcie "przychodu" nie zostało odrębnie zdefiniowane w ustawie, to powołać się należy na ogólnie przyjęty w orzecznictwie pogląd, że przychodem jest trwałe, nieodwołalne przysporzenie majątkowe.

Mając na uwadze powyższe unormowania prawne należy stwierdzić, że sama techniczna czynność podwyższenia wartości nominalnej udziałów, bez podwyższenia kapitału zakładowego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Aby można było mówić o przychodzie w sytuacji zmiany nominalnej wartości udziałów, wzrostowi tej wartości musiałby towarzyszyć wzrost kapitału zakładowego. Tak długo jak to nie nastąpi, wszelkie operacje polegające na dostosowywaniu wartości nominalnej udziałów do wartości kapitału zakładowego Spółki będą miały wymiar wyłącznie księgowy, techniczny.

Samo podjęcie uchwały o podwyższeniu wartości nominalnej udziałów będących w posiadaniu wspólników, tak aby ich łączna wartość nominalna odpowiadała wysokości kapitału zakładowego Spółki nie będzie skutkować powstaniem przychodu w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy mówi się o dywidendach i innych przychodach z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ale odkodowanie terminu "przychód z udziału w zyskach osób prawnych" możliwe jest wyłącznie poprzez odwołanie się do definicji zawartej w art. 24 ust. 5 ww. ustawy, w którym akcentuje się faktyczne uzyskanie dochodu.

Z wniosku wynika natomiast, że nie wystąpi faktyczne otrzymanie przez Wnioskodawcę dochodu, a jedynie techniczne, księgowe dostosowanie wartości pozostałych po umorzeniu udziałów do niezmienionej wysokości kapitału zakładowego. W wyniku tej czynności nie wystąpi bowiem podwyższenie kapitału zakładowego.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w wyniku dokonania czynności, mającej na celu podwyższenie wartości nominalnej udziałów Spółki celem dostosowania łącznej wartości nominalnej udziałów Spółki do wysokości kapitału zakładowego Spółki, nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 2 - należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się powołanych w treści wniosku interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.