ILPB2/4511-1-618/16-2/BC - Określenie skutków podatkowych zbycia udziału we własności nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału we własności nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 4 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału we własności nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskiem z dnia 22 stycznia 2001 r. A. i B. reprezentowani przez C. wystąpili do Prezydenta Miasta o zwrot nieruchomości składającej się z działek nr 14/2 o powierzchni 961 m²" nr 337 o powierzchni 480 m² oraz działek nr 338 o powierzchni 488 m², 14/11 o powierzchni 2752 m².

Przedmiotowe działki zostały zbyte na rzecz Skarbu Państwa w oparciu o przepisy art. 6 ustawy o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości (Dz. U. Z 1974 r., Nr 10, poz. 64). Podstawą wniosku był art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: zbędność na cele określone w decyzji o wywłaszczeniu).

Decyzją z dnia 21 stycznia 2015 r. Prezydent Miasta orzekł o zwrocie działki ewidencyjnej nr 575/8 o powierzchni 1732 m², objętej księgą wieczystą odpowiadającej wywłaszczonym na rzecz Skarbu Państwa działkom: nr 14/2 o powierzchni 961 m² i nr 14/11 o powierzchni 2752 m².

Zwrotu dokonano pięciu osobom w częściach ułamkowych, w tym B. w 12/18 części. Zwrot ww. nieruchomości nastąpił w oparciu o przepisy art. 136 ust. 3, art. 137 ust. 1, art. 140 i art. 142 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

W dacie wywłaszczenia działki nr 14/12 i 14/11, 337 oraz 338 stanowiły własność B. i A. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 9 kwietnia 2008 r., spadkobiercami po zmarłym A. stali się B., D., E. po 1/3 części każdy z nich. Następnie w dniu 30 grudnia 2012 r. zmarł D. Spadek po nim nabyli F., G. i H. po 1/3 części w drodze dziedziczenia ustawowego (akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 15 stycznia 2013 r.).

Przy zwrocie nieruchomości doszło do zwrotu przez obecnych właścicieli, tj. B., E., F., H., G. zwaloryzowanego odszkodowania w wysokości 71 923,00 zł (B. zwróciła 47 948,67 zł odszkodowania).

Zwrócona nieruchomość została sprzedana w dniu 30 czerwca 2015 r. przez wszystkich właścicieli.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni w świetle opisanego stanu faktycznego jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży posiadanych udziałów w zwróconej, decyzją administracyjną, nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż udziałów w zwróconej decyzją Prezydenta Miasta nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Tym samym, o ile nie zachodzą przesłanki art. 10 ust. 2 ww. ustawy, odpłatne zbycie nieruchomości, jej część lub udziału w nieruchomości po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jego nabycia lub wybudowania, w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W niniejszej sprawie kluczowe jest zatem ustalenie, jaką datę należy uznać za nabycie nieruchomości przez B. - tj. czy jest to data nabycia spadku po mężu, czy data otrzymania zwrotu części wywłaszczonej nieruchomości.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (dalej: "u.g.n.") wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony - do przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia.

Znajduje to odzwierciedlenie w art. 136 ust. 3 u.g.n., w myśl którego poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli stosownie do przepisu art. 137 u.g.n. stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Warunkiem zwrotu nieruchomości jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140 u.g.n.

Na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i rozstrzygnięć organów podatkowych za utrwalone należy uznać stanowisko, zgodnie z którym decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, czyli jest aktem prawnym, który wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawa cywilnego. Powoduje ona przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela lub jego spadkobierców, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe po stronie podmiotowej.

W szczególności należy zwrócić uwagę na treść uchwały NSA z 17 grudnia 1996 r. (FPS 7/96), w której sąd zajmował się podobną sprawą, wprawdzie w zakresie przepisów już nieobowiązującej ustawy, przy czym obecne rozwiązania odpowiadają tym z ustawy, która była podstawą rozstrzygnięcia. Mając powyższe na względzie należy uznać, że uchwała ta jest nadal aktualna. W swym rozstrzygnięciu NSA podkreślił, iż przy zwrocie wywłaszczonej nieruchomości nie jest przenoszona jej własność na zasadach ogólnych na byłego właściciela ani też w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub gminy. Zdaniem NSA sytuacja taka nie może być kwalifikowana jako nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Inna interpretacja stawiałaby w gorszej sytuacji właścicieli wywłaszczonych nieruchomości w porównaniu z pozostałymi podatnikami. Stanowisko NSA z 1996 r. zachowuje nadal aktualność i jest cytowane w licznych orzeczeniach zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1257/13).

W związku z powyższym zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości w części na rzecz B. nie powoduje powstania przychodu po jej stronie, a data jej zwrotu nie jest brana pod uwagę przy obliczaniu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a na moment odpłatnego zbycia tej części nieruchomości.

Zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego (dalej "k.c.") spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Na podstawie art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Tym samym datą nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Postanowienie o nabyciu spadku potwierdza prawo spadkobiercy do spadku od momentu jego otwarcia, tj. od daty śmierci spadkodawcy.

W niniejszej sprawie nabycie przez B. prawa własności części zwróconej nieruchomości jest tożsame z datą nabycia spadku po zmarłym w dniu 28 lutego 2008 r. mężu, nie zaś datą wydania decyzji w sprawie zwrotu B. części nieruchomości. Na tej podstawie, z uwagi na to, że między datą odpłatnego zbycia a datą otwarcia spadku upłynął 5- letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpłatne zbycie części nieruchomości przypadającej na B. nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, Zainteresowana nie ma obowiązku rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy: źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Należy podkreślić, że powyższy przepis ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni - na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - otrzymała zwrot swojego udziału w nieruchomości, która została zbyta w trybie ustawy o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości, a ponadto na podstawie ww. przepisu otrzymała zwrot udziału w nieruchomości jako jeden ze spadkobierców.

Należy wskazać, że wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony do przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia.

Stosownie natomiast do art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774): poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu.

Z kolei zgodnie z art. 137 ust. 1 ww. ustawy: nieruchomość uznaje się za zbędną na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu, jeżeli:

Celem zwrotu jest więc przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni zatem funkcję restytucyjną, ponieważ przywraca prawo własności nieruchomości. W przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy więc do czynienia z kreowaniem prawa własności tylko z jego przywróceniem. Oznacza to, że w niniejszej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia.

Należy także wskazać, że zgodnie z art. 922 ustawy - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 ww. Kodeksu: spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawczyni wraz z A. byli właścicielami nieruchomości, które zostały wywłaszczone. W 2001 r. oboje wystąpili o zwrot nieruchomości. W 2008 r. A. zmarł, a spadkobiercami po nim została Zainteresowana i dwie inne osoby (każda z nich odziedziczyła po 1/3 części). Zwrot wywłaszczonych nieruchomości, w tym na rzecz Wnioskodawczyni, nastąpił na podstawie stosownej decyzji wydanej w 2015 r. W tym samym roku nieruchomość została sprzedana.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że datą nabycia zwróconej nieruchomości, jest data nabycia niniejszej nieruchomości przez Zainteresowaną przed wywłaszczeniem, z wyjątkiem tej części, która odpowiada odziedziczonemu udziałowi w nieruchomości po śmierci spadkodawcy (tekst jedn.: A.). W tej części Zainteresowana nabyła udział w nieruchomości z dniem jego śmierci, tj. w 2008 r.

W konsekwencji, sprzedaż przez Zainteresowaną udziału w nieruchomości zarówno w części uzyskanej w spadku, jak i w części, którą Wnioskodawczyni posiadała przed dokonaniem zbycia na rzecz Skarbu Państwa, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nastąpiła ona po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jego nabycie.

Reasumując - z tytułu sprzedaży posiadanych udziałów w zwróconej, decyzją administracyjną, nieruchomości Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.