ILPB2/4511-1-581/16-4/BC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 10 czerwca 2016 r. (data wpływu 14 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z 6 czerwca 2016 r. nr ILPB2/4511-1-581/16-2/BC Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowaną, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawczynię nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 6 czerwca 2016 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło 10 czerwca 2016 r.), zaś 14 czerwca 2016 r. (data nadania 13 czerwca 2016 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość w dniu 10 stycznia 2012 r. na zasadzie wspólnoty majątkowej małżeńskiej - lokal mieszkalny w domu dwurodzinnym.

Po śmierci męża Zainteresowanej nabycie spadku uprawomocniło się 30 września 2014 r.

Wnioskodawczyni zapłaciła podatek od spadków i darowizn z powodów proceduralnych (zgłoszenie po terminie dla osób podlegających zwolnieniu).

Zainteresowana zamierza zbyć majątek przed upływem ustawowego terminu uprawniającego do zwolnienia z podatku.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wyjaśniła, że nieruchomość, którą zamierza zbyć nie była wykorzystywana na działalność gospodarczą, nie była też wynajmowana i nie była amortyzowana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy do kosztów przychodu zaliczamy zapłacony podatek od spadku.

2. Czy wartość przychodu należy powiększać o wartość spadku (w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wyjaśniła, że pod pojęciem wartość spadku rozumie wartość nieruchomości na dzień nabycia spadku zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego).

3. Czy możliwe jest odliczenie amortyzacji budynku.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wcześniejsze zbycie praw majątkowych jest konieczne ze względów zbyt dużych kosztów utrzymania nieruchomości.

Do wartości przychodu nie należałoby naliczać wartości nabytego spadku, ponieważ nakład na jego nabycie dokonano już wcześniej w momencie zakupu tejże nieruchomości. Zatem wartość przychodu z tej samej rzeczy byłaby sztucznie zawyżona.

Dodatkowo zapłacony podatek od spadku należałoby odliczyć od wartości przychodu, czyli tym samym zwiększyć koszty przychodu.

Zatem wartość dochodu wynosiłaby: (koszt nabycia + koszty podatku od spadku + odpis amortyzacyjny + wartość nabycia) - wartość zbycia.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że pod pojęciem koszt nabycia rozumie opłaty sądowe i notarialne, zapłacony podatek od spadków i darowizn, koszty amortyzacji (budynek ulega dekapitalizacji od czasu nabycia), a pod pojęciem wartość nabycia spadku Zainteresowana rozumie wartość nieruchomości na dzień przejęcia spadku pomniejszony o ww. koszty nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy - jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Należy podkreślić, że ww. przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Interpretacja pojęcia "nabycie" została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380) nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że w 2012 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli do majątku wspólnego lokal mieszkalny w domu dwurodzinnym. W dniu 30 września 2014 r. uprawomocniło się nabycie spadku po mężu Zainteresowanej. Wnioskodawczyni zapłaciła podatek od spadków i darowizn. Następnie Zainteresowana zamierza sprzedać niniejszą nieruchomość przed upływem 5 lat od jej daty nabycia.

Przechodząc zatem do meritum sprawy należy ustalić datę nabycia przez Wnioskodawczynię prawa własności do sprzedanej nieruchomości.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2082): z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 50 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności, np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Powyższe wyjaśnienie oznacza, że z chwilą śmierci jednego z małżonków posiadane przez niego udziały w majątku wspólnym wchodzą w skład masy spadkowej po tym małżonku i podlegają dziedziczeniu. Wówczas spadkobiercy zmarłego małżonka - np. współmałżonek pozostający przy życiu - nie nabywają w spadku całego prawa do nieruchomości, a jedynie udział w nim wchodzący w skład masy spadkowej po zmarłym (i to w odpowiednich wysokościach, jeżeli spadkobierców jest więcej niż jeden).

Stosownie do art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.): spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tym samym dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Zatem w niniejszej sprawie dniem nabycia przez Wnioskodawczynię spadku jest data śmierci małżonka. Tym samym nabycie przez Zainteresowaną udziału w niniejszej nieruchomości po zmarłym mężu nastąpiło w wyniku spadku w 2014 r.

Z tego co wywiedziono wyżej wynika więc, że Wnioskodawczyni, w opisanej przez siebie sytuacji, powinna rozpoznać dwie daty nabycia udziałów w prawie własności do niniejszej nieruchomości:

* 2012 r. - Wnioskodawczyni nabyła udział 1/2 w prawie własności do nieruchomości w trakcie trwania związku małżeńskiego, czyli na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej,

* 2014 r. - Wnioskodawczyni nabyła pozostały udział 1/2 w prawie własności do nieruchomości w spadku po zmarłym małżonku.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Stosownie do art. 30e ust. 2 cyt. ustawy: podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy: podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy: w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

O tym co stanowi przychód z tytułu zbycia nieruchomości określa art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zatem, jeżeli Wnioskodawczyni dokona zbycia nieruchomości będącej przedmiotem niniejszego wniosku, jej przychodem będzie cała wartość ceny określonej w umowie sprzedaży.

Natomiast koszty uzyskania przychodu, o których mowa w powyższej regulacji, należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zbywany lokal mieszkalny w domu dwurodzinnym Wnioskodawczyni nabyła w części odpłatnie i w części nieodpłatnie (w spadku).

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy: za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c i ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e tej ustawy).

Należy podkreślić, że stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy, do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku ustawodawca wprost zalicza kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej nieruchomości przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Oznacza to, że jeżeli oprócz nieruchomości w skład masy spadkowej po mężu Zainteresowanej wchodziły również inne przedmioty, to do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku zaliczyć można kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn, jaka przypada na odziedziczoną nieruchomość przyjętą do opodatkowania tym podatkiem.

Brzmienie ww. przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości, że zapłacony podatek od spadków i darowizn, który może stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości, ma być podatkiem zapłaconym z tytułu nabycia przez zbywcę (tu: Wnioskodawczynię) w drodze spadku nieruchomości, której wartość przyjął wcześniej ów zbywca do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Nie ma to być zatem podatek zapłacony z jakiegokolwiek powodu przez zbywcę nieruchomości, a wyłącznie z tytułu nabycia przez niego sprzedawanej nieruchomości.

Natomiast zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że nieruchomość, którą zamierza zbyć nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, nie była wynajmowana i nie była amortyzowana. Powyższe oznacza, że Wnioskodawczyni nie ma możliwości - w dacie zbycia nieruchomości - zaliczyć w koszty odpisu amortyzacyjnego od tej nieruchomości.

Reasumując - odpłatne zbycie nieruchomości będzie stanowiło dla Wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie upłynął pięcioletni okres wskazany w tymże przepisie. Zgodnie z art. 30e tej ustawy podatek dochodowy wynosi 19% osiągniętego dochodu stanowiącego różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości a kosztami uzyskania przychodu. Ponadto, na podstawie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zapłacony podatek od spadków i darowizn w części proporcjonalnie przypadającej na odziedziczoną nieruchomość. Jednocześnie Wnioskodawczyni nie ma możliwości pomniejszenia przychodów z tego zbycia o amortyzację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.