ILPB2/4511-1-541/16-4/NK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2016 r. (data wpływu 14 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2016 r. (data wpływu 18 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z 10 maja 2016 r. nr ILPB2/4511-1-541/16-2/NK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia - w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania - braków formalnych wniosku.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawczynię nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane w dniu 10 maja 2016 r., skutecznie doręczono w dniu 12 maja 2016 r. W dniu 18 maja 2016 r. (z datą nadania 17 maja 2016 r.) wpłynęła do tut. Organu odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie zasadności naliczenia i ewentualnie wysokości podatku od osób fizycznych w związku z zatrzymaniem zadatku z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, która to sprzedaż z winy kupujących nie doszła do skutku.

Stan faktyczny jest następujący:

W dniu 14 października 2015 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości za ustaloną cenę 350 000 zł. W myśl postanowień umowy, kupujący wpłacił zadatek w wysokości 10% tj. kwotę 35 000 zł w uzgodnionym w umowie terminie przeniesienia własności na dzień 20 stycznia 2016 r.

Kupujący dnia 20 stycznia 2016 r. zwrócili się z prośbą o przesunięcie terminu realizacji transakcji do dnia 5 lutego 2016 r., na co Zainteresowana wyraziła pisemną zgodę.

Pomimo ustalenia kolejnego terminu przeniesienia własności transakcja nie doszła do skutku z powodów leżących po stronie kupujących. W konsekwencji Wnioskodawczyni wpłacony zadatek zatrzymała.

Zainteresowana nadmieniła, że na sprzedaż nieruchomości zdecydowałam się po śmierci męża. Względy finansowe oraz stan zły stan zdrowia sprawiły, że nie była w stanie utrzymać domu i przyległego doń ogrodu. Za środki uzyskane ze sprzedaży zdecydowała się zakupić mieszkanie w bloku mieszkalnym.

Wnioskodawczyni otrzymany zadatek wpłaciła natychmiast na poczet należności z tytułu zakupu mieszkania. Dalsze transze wpłat za poczet zakupu zamierzała zapłacić z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Ponieważ sprzedaż nie doszła do skutku, w obawie przed brakiem środków na kolejne raty należności na zakup mieszkania Zainteresowana podjęła starania o przyspieszenie sprzedaży nieruchomości za pośrednictwem Biura Obrotu Nieruchomościami.

Pilna konieczność sprzedaży (termin wpłat kolejnych transz na mieszkanie), zmusiła Zainteresowaną do obniżenia ceny sprzedaży nieruchomości o 15 000 zł oraz poniesienia dodatkowych kosztów związanych z honorarium dla pośrednika w wysokości 4500 zł.

Dnia 24 marca 2016 r. na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawczyni dokonała zbycia nieruchomości za kwotę 335 000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zatrzymany zadatek podlega opodatkowaniu, a jeśli tak, to w jakiej wysokości.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zadatek ze swej istoty (potwierdzają to również artykuły w prasie prawniczej), stanowi zadośćuczynienie dla stron na wypadek niewykonania przyrzeczonej przyszłej umowy dla obu stron solidarnie. Zainteresowana traktuje go więc jako zadośćuczynienie (rekompensatę). Powinna to być jej zdaniem należność nieopodatkowana zwłaszcza, że sprzedający w § 9 umowy przedwstępnej z dnia 14 października 2015 r. deklarował pokrycie wszelkich kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości, a ponadto - niewykonanie przez kupujących umowy przedwstępnej z dnia 14 października 2015 r., naraziło Wnioskodawczynię na dodatkowe koszty związane z koniecznością pośpiesznego poszukania klienta na zbywaną nieruchomość ponieważ groziło jej zerwanie umowy z deweloperem.

Zainteresowana zmuszona została nie tylko do obniżenia ceny zbywanej nieruchomości, a także do pokrycia kosztów honorarium dla Biura Nieruchomości, co również potwierdza tezę, że zatrzymany zadatek stanowił rekompensatę z tytułu niewykonania umowy przez kupujących, a nie przychód podlegający opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Natomiast art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje źródła przychodów, wśród których w pkt 9 tego przepisu wymienione są przychody z innych źródeł.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 14 października 2015 r. zawarła przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości, jednak z winy kupujących do ostatecznej sprzedaży nie doszło. W konsekwencji, Zainteresowana w 2016 r. zatrzymała wpłacony Jej zadatek.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 394 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380) - w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. Natomiast § 2 przytoczonego artykułu stanowi, że w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. Zgodnie natomiast z § 3, w razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Przez zadatek rozumie się zatem pewną sumę pieniężną lub rzecz daną przy zawarciu umowy.

Szczególna rola zadatku ujawnia się w przypadku niewykonania umowy z powodu okoliczności, za które dłużnik ponosi wyłączną odpowiedzialność. W przypadku takim wierzyciel może bez wyznaczenia dodatkowego terminu od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sam go dał, może żądać sumy dwukrotnie wyższej i to bez względu na to czy poniósł szkodę i w jakiej wysokości.

Zatem dany zadatek pełni tu funkcje surogatu odszkodowania za niewykonanie umowy, występuje jako świadczenie o charakterze quasi odszkodowawczym. Zachowanie przedmiotu zadatku lub uzyskany zwrot jego podwójnej wartości nie stanowią jednak odszkodowania, a jedynie pełnią tą samą funkcję. Konsekwencją powyższego charakteru jest - zarówno w przypadku przepadku zadatku, jak i uzyskania sumy dwukrotności przekazanego zadatku - niemożność domagania się uzupełniającego odszkodowania na zasadach ogólnych Kodeksu cywilnego.

Otrzymane odszkodowania i zadośćuczynienia - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - są wolne od podatku dochodowego, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), z wyjątkiem:

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy - wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

Przywołane uregulowania prawne wskazują jednoznacznie, że nie wszystkie odszkodowania i zadośćuczynienia otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego.

Ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystają jedynie te odszkodowania i świadczenia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy. Wyłączenie dotyczy m.in. odszkodowań i zadośćuczynień, które przewidziane zostały umową stron.

Z kolei zakres zwolnienia wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy obejmuje tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia, które zostały otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej. Przy czym nie korzystają ze zwolnienia odszkodowania otrzymane z związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ani odszkodowania dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Czyli zwolnione z opodatkowania są tylko odszkodowania (wypłacone na podstawie wyroku lub ugody sądowej) za tzw. szkodę rzeczywistą stanowiącą poniesienie straty, a nie dotyczącą utraconych korzyści.

Otrzymana kwota zadatku nie tylko nie jest odszkodowaniem (o czym napisano powyżej), ale nie jest również zadośćuczynieniem. Podkreślenia wymaga, że zadośćuczynienie, analogicznie jak odszkodowanie, jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. W doktrynie i judykaturze powszechnym jest wiązanie pojęcia "zadośćuczynienia" z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niematerialnym). Również z pojęciem krzywdy pojęcie "zadośćuczynienia" wiąże Słownik Języka Polskiego. Z wyrównywaniem tak powstałej krzywdy (szkody niemajątkowej) przepisy prawa wiążą zadośćuczynienie pieniężne określone art. 445 Kodeksu cywilnego.

Przepis art. 445 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że w przypadkach przewidzianych w art. 444 ustawy, a więc w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, sąd może przyznać poszkodowanemu odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę.

Tym samym stwierdzić należy, że zadośćuczynieniu pieniężnemu przepisy Kodeksu cywilnego jednoznacznie nadają funkcję kompensacyjną. Pieniądze otrzymane przez poszkodowanego tytułem zadośćuczynienia mają zrekompensować mu negatywne przeżycia poprzez dostarczenie środków do realizacji jego pragnień i pełniejszego zaspokajania jego potrzeb. Wynika to z ogólnych zasad prawa cywilnego, które ma m.in. zapewniać możliwości wyrównania doznanych szkód. Zatem brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do nazywania kwoty zadatku - zadośćuczynieniem.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że otrzymana przez Wnioskodawczynię kwota zadatku - w związku z nie dojściem do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości i wobec braku zwrotu tej kwoty niedoszłemu nabywcy - stanowić będzie przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu. Przychód ten pomniejszony zgodnie z art. 22 ust. 1 o koszty jego uzyskania stanowi dochód, który należy wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu.

Zauważyć bowiem należy, że zadatek - choć w swej istocie może stanowić świadczenie mające charakter zadośćuczynienia, czy rekompensaty - nie mieści się w katalogu zwolnień przedmiotowych, zamieszczonych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z faktu, że odszkodowania jak i zadośćuczynienia są zwolnione od opodatkowania jedynie w wyjątkowych, ściśle wymienionych w tym przepisie, przypadkach.

W niniejszej sprawie brak jest również możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwszą przyczyną jest omówiona wyżej okoliczność, że świadczenie otrzymane przez Wnioskodawczynię nie jest odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem. Drugą przyczyną jest natomiast okoliczność, że nie zostało otrzymane na podstawie wyroku ani ugody sądowej.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że kwota zatrzymanego przez Wnioskodawczynię w 2016 r. zadatku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, wg skali podatkowej, o której mowa w art. 27, jako przychód z innych źródeł, stosownie do uregulowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 10 ust. 1 ww. ustawy.

Tut. Organ nadmienia, że zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30f, pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali:

Podstawa obliczenia podatku w złotych -Podatek wynosi

ponad-do -

- 85 528-18% minus kwota zmniejszająca podatek 556 zł 02 gr

85 528-14 839 zł 02 gr + 32% nadwyżki ponad 85 528 zł

Stanowisko Wnioskodawczyni należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, należy zauważyć, że do uzupełnienia wniosku Zainteresowana dołączyła dokumenty. Wyjaśnienia jednak wymaga, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i jej stanowiskiem. Wobec tego niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.