ILPB2/4511-1-534/16-4/WS - Określenie skutków podatkowych zamiany nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 9 kwietnia 2016 r. (data wpływu 15 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 20 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany nieruchomości jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej opodatkowania przychodu z tytułu zamiany udziałów w nieruchomości,

* prawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia przedmiotowego.

W dniu 15 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W marcu 2015 r. Wnioskodawczyni nabyła w spadku po babci - zmarłej 2 marca 2015 r. - należące do niej udziały w nieruchomościach.

Babcia była właścicielką 1/3 lokalu mieszkalnego oraz 1/3 osobno zlokalizowanej nieruchomości gruntowej, a przed jej śmiercią pozostali współwłaściciele tych nieruchomości to Wnioskodawczyni, jej niepełnoletni brat, jej matka i synowa zmarłej oraz syn babci (wujek Wnioskodawczyni).

W kwietniu 2015 r. w wyniku umowy zamiany Wnioskodawczyni zbyła udziały w odrębnej nieruchomości gruntowej (na rzecz wujka) w zamian za nabycie udziałów w lokalu mieszkalnym (z dopłatą). Ta zamiana była umotywowana zniesieniem współwłasności oraz zabezpieczeniem swoich przyszłych potrzeb mieszkaniowych.

Obecnie jedynymi właścicielami lokalu mieszkalnego są Wnioskodawczyni, jej niepełnoletni brat i jej matka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zawarcie umowy zamiany należy rozpatrywać jako sposób na zniesienie współwłasności i nie rodzi to obowiązku zapłaty podatku, o którym mówi art. 30e ustawy, a co za tym idzie obowiązku złożenia PIT-39.

Jeżeli złożenie PIT-39 nie jest wymagane, to czy Wnioskodawczyni ma jakieś inne obowiązki wobec Urzędu Skarbowego w tym względzie.

2. Czy jeśli umowa zamiany powoduje obowiązek złożenia PIT-39, to czy zawarcie do czasu osiągnięcia przez Wnioskodawczynię samodzielności finansowej umowy najmu części lokalu mieszkalnego z osobami trzecimi pozbawi ją przedmiotowego zwolnienia (art. 21 ustęp 1 punkt 131) z podatku, o którym mówi art. 30e ustawy.

Zdaniem Wnioskodawczyni zawarta umowa zamiany nie ma znamion handlu nieruchomościami, a służy uporządkowaniu stanu prawnego nieruchomości, których własność została rozdrobniona w wyniku dziedziczenia po dziadku Wnioskodawczyni, jej ojcu oraz babci.

Jeżeli zbycie nieruchomości gruntowej może być traktowane wyłącznie jako odpłatne zbycie, to powinno być zwolnione od podatku dochodowego jako umotywowane wyłącznie zabezpieczeniem celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni, bo umożliwiające spłacenie lokalu mieszkalnego. Możliwość wynajęcia części lokalu dostarczy środków na przeprowadzenie niezbędnego remontu tegoż lokalu - co bez wątpienia potwierdza własne cele mieszkaniowe.

Wnioskodawczyni nadmieniła, że jej niepełnoletni brat posiada orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu lekkim oraz że od 2007 r. oboje są wychowywani i utrzymywani tylko przez swoją matkę z powodu śmierci ojca. Takie rozwiązanie (zamiana udziałów w nieruchomościach) jest szansą na samodzielne mieszkanie dla Wnioskodawczyni i jej brata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej opodatkowania przychodu z tytułu zamiany udziałów w nieruchomości,

* prawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia przedmiotowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy: źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego uregulowania każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Aby dana czynność miała charakter odpłatnej, nie musi jej towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.) umowa zamiany - w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy - również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego - m.in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia.

Nie ma przy tym znaczenia, czy zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość lub powierzchnię. Zamiana bowiem niezależnie od tego czy przedmiotem zamiany są nieruchomości mające taką samą wartość, czy też nie, stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w spadku po babci - zmarłej 2 marca 2015 r. - należące do niej udziały w nieruchomościach (lokalu mieszkalnym oraz osobno zlokalizowanej nieruchomości gruntowej). W kwietniu 2015 r. w wyniku umowy zamiany Wnioskodawczyni zbyła udziały w odrębnej nieruchomości gruntowej w zamian za nabycie udziałów w lokalu mieszkalnym (z dopłatą). Ta zamiana była umotywowana zniesieniem współwłasności oraz zabezpieczeniem swoich przyszłych potrzeb mieszkaniowych.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy - Kodeks cywilny - spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Wnioskodawczyni nabyła udziały w nieruchomości w dniu śmierci babci, czyli 2 marca 2015 r. Natomiast w kwietniu 2015 r. w wyniku umowy zamiany Wnioskodawczyni zbyła udziały w odrębnej nieruchomości gruntowej w zamian za nabycie udziałów w lokalu mieszkalnym (z dopłatą).

Wobec powyższego w niniejszej sprawie zamiana nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, ponieważ zamiana ta miała miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy: po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy: podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Natomiast w myśl art. 30e ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2.

Jednak stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy: wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z postanowień art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że: za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

W świetle powyższego, w związku z zamianą przez Wnioskodawczynię udziałów w nieruchomości gruntowej na udziały w lokalu mieszkalnym, dokonaną przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Jednak Zainteresowana może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 25 pkt 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia przy tym wymaga, że dla zwolnienia określonego w ww. przepisie istotne jest, aby podatnik realizował cel mieszkaniowy ściśle określony w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i b ww. ustawy. Przedmiotowe zwolnienie jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków na zakup prawa do lokalu mieszkalnego. Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu "własne cele mieszkaniowe" rozumianym jako bycie właścicielem lokalu mieszkalnego czy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych w rozumieniu, że będą ich właścicielami.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków na zakup nieruchomości lub lokalu mieszkalnego. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest dążenie, aby w tej nabywanej nieruchomości zamieszkać. Wyrażenie "własne cele mieszkaniowe" należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania. U podstaw zwolnienia leży bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane jedynie te środki, które zostały wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Wynika to wprost z treści przepisu normującego zwolnienie.

Skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonemu celowi - zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Tak więc nabycie powinno być ukierunkowane na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych podatnika i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani uniknięciu opodatkowania przez dokonanie wydatku.

Jednocześnie Organ zaznacza, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Wszelkie ulgi i zwolnienia są też wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania - skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Wnioskodawczyni wskazała, że zawarta umowa zamiany umotywowana była wyłącznie zabezpieczeniem celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni. Takie rozwiązanie (zamiana udziałów w nieruchomościach) było szansą na samodzielne mieszkanie dla Wnioskodawczyni. Zawarcie umowy najmu części lokalu mieszkalnego nastąpiłoby jedynie na czas określony - do czasu osiągnięcia przez Wnioskodawczynię samodzielności finansowej i umożliwiłoby zdobycie środków na przeprowadzenie niezbędnego remontu tegoż lokalu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zawarcie przez Wnioskodawczynię umowy zamiany i nabycie w wyniku tej umowy udziałów w lokalu mieszkalnym miało na celu zaspokojenie jej własnych celów mieszkaniowych. Tym samym znajdzie zastosowanie zwolnienie przedmiotowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Nie zmieni tego fakt wynajęcia części lokalu.

Reasumując - w związku z zamianą udziałów w nieruchomości gruntowej na udziały w lokalu mieszkalnym, dokonaną przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstał po stronie Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Jednak Zainteresowana może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 25 pkt 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet w sytuacji gdy Wnioskodawczyni wynajmie ww. lokal na czas określony. Jednak Wnioskodawczyni zobowiązana jest złożyć zeznanie PIT-39, tj. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, w którym wykaże m.in. kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy dodać, że dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.