ILPB2/4511-1-495/15-3/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 17 maja 2015 r. (data wpływu: 19 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z 7 lipca 2015 r. (data wpływu: 8 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia udziału w garażu wielostanowiskowym - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia udziału w garażu wielostanowiskowym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest członkiem spółdzielni mieszkaniowej. W poczet członków Zainteresowany został przyjęty decyzją zarządu ww. spółdzielni z 31 grudnia 2002 r.

Dnia 14 stycznia 2008 r. Wnioskodawca zawarł ze spółdzielnią umowę, której przedmiotem było zbycie na rzecz Zainteresowanego przez spółdzielnię - na zasadach odrębnej własności i stosownie do przepisów Prawa spółdzielczego - miejsca postojowego.

W § 1 ww. umowy zawarto zapis, że z chwilą zawarcia takiej umowy powstaje roszczenie o ustanowienie odrębnej własności, zwanej "ekspektatywą odrębnej własności."

Ekspektatywa jest zbywalna; wraz z wkładem budowlanym przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji.

W § 2 ww. umowy, wpisano, że koszt zbycia miejsca postojowego wynosi 9 600 zł i winień być wpłacony na konto spółdzielni do 31 stycznia 2008 r. Wymaganą kwotę uiszczono 25 stycznia 2008 r.

Dnia 10 października 2013 r., w formie aktu notarialnego między Zainteresowanym a spółdzielnią zawarta została umowa przeniesienia własności udziału w garażu.

W § 4 ww. umowy zapisano, że spółdzielnia przenosi na rzecz członka spółdzielni, tj. Wnioskodawcę udział wynoszący 1/66 części w samodzielnym lokalu niemieszkalnym - garażu wielostanowiskowym, z którym to garażem związany jest udział wynoszący 833/10 000 części we wspólnych częściach budynku oraz w prawie współużytkowania wieczystego działki nr, na której wzniesiony jest budynek.

W § 9 ww. aktu notarialnego wpisano, że nabywca wnosi o wpis w księdze wieczystej prowadzonej dla garażu wielostanowiskowego w Dziale II osoby Zainteresowanego jako współwłaściciela w udziale wynoszącym 1/66 części.

Wnioskodawca w 2015 r. zamierza sprzedać ww. miejsce postojowe, tj. własność udziału w garażu wielostanowiskowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowaną w 2015 r. sprzedażą udziału w garażu wielostanowiskowym, z którym to garażem związany jest udział w prawie współużytkowania wieczystego działki nr, na której umiejscowiony jest budynek, w którym znajduje się garaż, należy zapłacić podatek dochodowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek zapłaty podatku dochodowego powstaje, gdy sprzedaż ma miejsce w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w garażu wielostanowiskowym.

Zdaniem Zainteresowanego, udział w garażu wielostanowiskowym został nabyty w dniu podpisania umowy ze spółdzielnią, tj. 14 stycznia 2008 r. Wymagana ww. umową kwota w wysokości 9 600 zł - stanowiąca wkład budowlany na poczet zakupu udziału w garażu - została zapłacona 25 stycznia 2008 r.

W związku z powyższym, planowana w 2015 r. sprzedaż udziału w garażu wielostanowiskowym, z którym to garażem związany jest udział w częściach wspólnych budynku oraz w prawie współużytkowania wieczystego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z analizy wniosku wynika, że Zainteresowany na podstawie umowy ze spółdzielnią mieszkaniową z 14 stycznia 2008 r. nabył "ekspektatywę odrębnej własności" prawa do lokalu niemieszkalnego - miejsca w garażu wielostanowiskowym. Następnie na podstawie aktu notarialnego z 10 października 2013 r. Wnioskodawca zawarł ze spółdzielnią umowę przeniesienia prawa własności udziału w ww. garażu wraz z towarzyszącym mu udziałem w częściach wspólnych budynku oraz prawie wieczystego użytkowania działki gruntu.

Wskazać należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi i osobami prawnymi, a tym samym umowy kupna-sprzedaży nieruchomości reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 ww. ustawy).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy, w myśl którego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast stosownie do art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność nieruchomości, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem w umowie przedwstępnej jedna ze stron albo obie zobowiązują się do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą ustawa - Kodeks cywilny w art. 389 określa mianem umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy kupna-sprzedaży - nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego - ani fakt przekazania przyszłemu nabywcy lokalu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, ani dokonanie przedpłat, nie powodują przeniesienia praw własności nieruchomości.

Podkreślić należy, że prawo podatkowe, pomimo tego, że posiada własną samodzielność pojęciową, nie jest jednak samodzielne absolutnie i dlatego należy stosować pojęcia zaczerpnięte z innych gałęzi prawa, nie nadając im całkowicie innego, nowego znaczenia.

Ekspektatywą w prawie cywilnym określa się bowiem oczekiwanie prawne - prawo podmiotowe "tymczasowe", czyli prawo, którego treścią jest jedynie przygotowanie i zabezpieczenie ostatecznego nabycia określonego prawa podmiotowego, w tym wypadku prawa własności. Ekspektatywa jest sytuacją, w której przynajmniej jedna przesłanka szczególna nabycia prawa podmiotowego została już spełniona, a zarazem nie ziściła się przynajmniej jeszcze jedna przesłanka szczególna lub ogólna nabycia prawa podmiotowego. Stąd też uzyskanie ekspektatywy odrębnej własności udziału w garażu wielostanowiskowym wraz z prawem do gruntu związanym z tym udziałem nie jest równoznaczne z nabyciem tej nieruchomości.

Jednakże uzyskanie ekspektatywy prawa do udziału w garażu wielostanowiskowym wraz z prawem do gruntu związanym z tym udziałem w żadnym wypadku nie jest równoznaczne z nabyciem tego prawa. Ekspektatywa nie jest też prawem własności do nieruchomości, ani spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu.

Wskazać należy, że formalne nabycie prawa do lokalu następuje dopiero w chwili podpisania umowy o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jako niezbędnej do przeniesienia tego prawa albo w zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności do lokalu.

Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie.

Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany.

Zbycie ekspektatywy, jako że jest to prawo tymczasowe, przygotowujące i zabezpieczające prawo przyszłe, które dopiero ostatecznie zaspokaja interesy podmiotu uprawnionego, stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o PIT.

W konsekwencji stwierdzić należy, że brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby za datę nabycia odrębnej własności udziału w garażu wielostanowiskowym wraz z prawem do gruntu związanym z tym udziałem, od której upływa pięcioletni termin określonym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 można było uznać datę sporządzenia umowy "ekspektatywy odrębnej własności", lecz, stanowiącym ekspektatywę tej nieruchomości (tu: udziału w garażu wielostanowiskowym). Data ta nie może być utożsamiana z równoznacznym nabyciem tegoż udziału, gdyż na podstawie tej umowy Wnioskodawca nie nabył prawa własności do tego udziału, a tym samym nie był jeszcze jego prawnym właścicielem.

W konsekwencji powyższego, stwierdzić należy, że nabycie udziału w garażu wielostanowiskowym przez Wnioskodawcę nastąpiło z chwilą podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność udziału w garażu wielostanowiskowym wraz z prawami przynależnymi, a więc z dniem 10 października 2013 r.

Zatem na gruncie badanej sprawy, w odniesieniu do planowanej w 2015 r. sprzedaży zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Wskazać bowiem należy, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak, zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

* dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

* dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie zaś do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przywołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że odpłatne zbycie udziału w prawie do garażu wielostanowiskowym wraz z prawem do gruntu związanym z tym udziałem, jak również udziałem w częściach wspólnych - będzie stanowiło źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczyć bowiem należy, że do odpłatnego zbycia dojdzie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w prawie do garażu wielostanowiskowym wraz z prawami przynależnymi, tj. od 2013 r.

Tym samym, planowane w 2015 r. zbycie ww. garażu wraz z przynależnym do niego udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu - skutkować będzie po stronie Wnioskodawcy powstaniem obowiązku zapłaty podatku, na zasadach określonych w cytowanych wyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanego w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego - należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.