ILPB2/4511-1-476/15-4/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2015 r. (data wpływu 13 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 sierpnia 2015 r. (data wpływu 14 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 13 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 22 lipca 2015 r. nr ILPB2/4511-1-476/15-2/WS, wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a uzupełnieniem wniosku nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 22 lipca 2015 r., zaś w dniu 14 sierpnia 2015 r. (data nadania 13 sierpnia 2015 r.), do tut. organu wpłynęła odpowiedź, w której Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 23 grudnia 1985 r. spółdzielnia mieszkaniowa przydzieliła Wnioskodawczyni i jej mężowi lokal mieszkalny. Mąż Wnioskodawczyni zmarł, a synowie założyli własne rodziny. Mieszkanie stało się wyłączną własnością Wnioskodawczyni. Wobec wejścia w życie ustawy dającej możliwość wykupu lokalu mieszkalnego, Zainteresowana zdecydowała się podpisać akt notarialny w dniu 26 sierpnia 2008 r. na mocy którego nastąpiło przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do mieszkania w odrębną własność. Koszty utrzymania dużego mieszkania (64 m²) przez Wnioskodawczynię przerosły jej możliwości finansowe. Zainteresowana zdecydowała się sprzedać je lub zamienić na mniejsze. Dnia 11 sierpnia 2010 r. Wnioskodawczyni podpisała akt notarialny dotyczący zamiany jej mieszkania na mniejsze, gdzie obecnie mieszka. Zmniejszyło to koszty utrzymania. Wnioskodawczyni przedstawiła w urzędzie skarbowym zaświadczenie ze spółdzielni, że przez lata wniosła wkład w mieszkanie w wysokości 70 500 zł. Osoba, z którą Wnioskodawczyni się zamieniła, dopłaciła jej 31 000 zł. Obecne mieszkanie Zainteresowanej ma 35,2 m². Mieszkanie jest położone na terenie RP i nie zostało sprzedane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy można uwzględnić wniesiony przez Wnioskodawczynię wkład zwaloryzowany, jako koszt uzyskania przychodu.

2. Czy można ująć koszt uzyskania przychodu, czyli wkład zwaloryzowany w zeznaniu podatkowym PIT-38.

Zdaniem Wnioskodawczyni, kosztem uzyskania przychodu może być zwaloryzowany wkład mieszkaniowy i można go ująć w zeznaniu podatkowym PIT-38.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okres ten odnosi się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego uregulowania, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Natomiast użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "odpłatne zbycie" oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym "odpłatne zbycie" obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) umowa zamiany - w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy - również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego - m.in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia.

Nie ma przy tym znaczenia czy zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość i powierzchnię. Zamiana bowiem niezależnie od tego czy przedmiotem zamiany są nieruchomości mające taką samą wartość, czy też nie, stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe.

Wobec powyższych okoliczności należy powtórzyć, że zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wobec wejścia w życie ustawy dającej możliwość wykupu lokalu mieszkalnego, Zainteresowana zdecydowała się podpisać akt notarialny w dniu 26 sierpnia 2008 r. na mocy którego nastąpiło przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do mieszkania w odrębną własność. Natomiast dnia 11 sierpnia 2010 r. Wnioskodawczyni podpisała akt notarialny dotyczący zamiany jej mieszkania na mniejsze, gdzie obecnie mieszka.

Należy podkreślić, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nie ma charakteru własnościowego. Dopiero w momencie dokonania wykupu mieszkania Wnioskodawczyni nabyła prawo własności.

W związku z powyższym dokonana zamiana mieszkania przez Wnioskodawczynię stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, ponieważ miała miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie mieszkania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 30e ust. 3 ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2.

Przepis art. 30e ust. 4 ww. ustawy wskazuje, że podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Z kolei zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z:

Natomiast w myśl art. 45 ust. 3b ww. ustawy, w zeznaniu, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a, wykazuje się należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a i 30e, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007 - 2008, o których mowa w art. 30e może być wykazany w zeznaniu rocznym PIT-36, PIT 36L lub PIT-38.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa wyżej (art. 30e ust. 3 ustawy). Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: z dnia 13 czerwca 2003 r.; Dz. U. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. - na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

Aby zatem ustanowić odrębne prawo do lokalu mieszkalnego członek spółdzielni, któremu przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, musi spełnić określone ustawowo warunki finansowe. Przede wszystkim jest zobowiązany do spłaty, przypadającą na jego lokal część kosztów budowy, w tym wkład mieszkaniowy.

Część podlegająca spłacie jest różnicą wynikającą z wartości rynkowej lokalu a zwaloryzowaną wartością całego wkładu mieszkaniowego (w przypadku, gdy członek spółdzielni mieszkaniowej pokrył już pełną różnicę między całkowitym kosztem budowy a pomocą z zewnątrz), bądź różnicą wynikającą z wartości rynkowej lokalu a zwaloryzowaną wartością wniesionej przez członka części wkładu mieszkaniowego (w przypadku, gdy członek spółdzielni mieszkaniowej nie wniósł jeszcze całego wkładu mieszkaniowego, gdyż nadal spłaca kredyt zaciągnięty przez spółdzielnię na budowę, czyli na pokrycie części wkładu mieszkaniowego członka). Wpłacając tę różnicę, członek spółdzielni mieszkaniowej dokonuje jednocześnie spłaty tej części kredytu, jaki spółdzielnia zaciągnęła na budowę, której nie spłacił do dnia przekształcenia prawa lokatorskiego we własnościowe.

Spłata proporcjonalnej części kosztów może nastąpić zarówno przed ustanowieniem lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, a także po ustanowieniu takiego prawa, jako dopłata czy uzupełnienie. Okres w jakim zostanie to dokonane nie może mieć wpływu na to czy takie wydatki finansowe zaliczane są do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle poczynionych powyżej rozważań, stwierdzić należy, że wniesiony wkład mieszkaniowy, w zwaloryzowanej wysokości, stanowi koszt uzyskania przychodu zbywanego lokalu mieszkalnego, względem którego w 2008 r. ustanowiono odrębne prawo do lokalu. Wysokość ww. wkładu nie wykazuje się bezpośrednio w zeznaniu rocznym, ale uwzględnienie go w kosztach uzyskania przychodu, będzie miało wpływ na wysokość podatku wykazanego w zeznaniu rocznym PIT-38.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.