ILPB2/4511-1-416/16-7/WS - Określenie skutków podatkowych odpłatnego działu spadku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 marca 2016 r. (data wpływu 25 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 maja 2016 r. (data wpływu 20 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego działu spadku - jest prawidłowe.

W dniu 25 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego działu spadku, darowizny oraz odpłatnego działu spadku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Siostry B i H uzyskały akty poświadczenia dziedziczenia po zmarłych rodzicach, ojcu zmarłym w 1993 r. i matce, zmarłej w 2015 r. W Izbie Skarbowej zostały złożone druki SD-3 każdej z sióstr, wydane zostały decyzje o naliczeniu podatku spadkowego po ojcu.

W ciągu pół roku od uzyskania aktu poświadczenia dziedziczenia zostaną złożone w Izbie Skarbowej druki SD-Z3 każdej z sióstr, w celu uzyskania zwolnienia z podatku spadkowego po matce.

W skład spadku wchodzi nieruchomość gruntowa zabudowana (geodezyjnie 2 działki z budynkiem mieszkalnym).

Siostry mają zamiar dokonać działu spadku i rozważają różne możliwości, m.in. taką, że w wyniku działu spadku ze spłatą siostra B spłaci siostrę H i przejmie cały spadek. Kwota spłaty nie przekroczy wartości udziału siostry H. Spłata nastąpiłaby w najbliższym terminie, tj. przed upływem 5 lat od daty nabycia spadku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do ww. opisu zdarzenia przyszłego.

1. Czy dział spadku ze spłatą będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawczyni - siostry H, która otrzyma spłatę, jeśli kwota spłaty nie przekroczy wartości udziału siostry H.

2. Czy dział spadku ze spłatą nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawczyni - siostry B, która spłaca, gdyby kwota spłaty była niższa od wartości udziału siostry H.

3. Jak ocenić, jaka jest wartość udziału, czyli w tym przypadku połowy spadku, by Izba Skarbowa nie miała wątpliwości, że nie została przekroczona wartość udziału lub że kwota spłaty jest za niska w stosunku do wartości udziału. Ceny rynkowe nieruchomości znacznie się różnią, również w najbliższej okolicy.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1.

Dział spadku ze spłatą nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawczyni - siostry H, która otrzyma spłatę, bo wysokość spłaty nie przekracza wartości przysługującego spadkobiercy udziału spadkowego, i po jej stronie nie powstaje przychód z odpłatnego zbycia w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem podatnik nie uzyskuje w związku z taką spłatą żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej.

Ad. 2.

Dział spadku ze spłatą nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawczyni - siostry B, która spłaca, gdyby kwota spłaty była niższa od wartości udziału siostry H, gdyż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej, w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

Ad. 3.

Wartość udziału należy ustalić na podstawie przeglądu ofert sprzedaży obiektów w okolicy zakładając, że kwoty w ofertach są kwotami, które sprzedający chcieliby uzyskać od nabywcy, a realnie sprzedadzą za kwotę o ok. 20-30% niższą.

Wnioskodawczyni uważa, że nie jest zobowiązania do zamówienia profesjonalnej wyceny. Wartość udziału będzie wynosić połowę ustalonej przez nią wartości nieruchomości.

Organ, znając ceny rynkowe, uwzględni opisany przez Wnioskodawczynię stan techniczny i nie będą miały dla niego znaczenia różnice +/- 30% wysokości udziału z uwagi na fakt, iż ceny rynkowe nieruchomości znacznie się różnią.

Organ uzna w takiej sytuacji, iż wartość udziału odpowiada dokładnie wskazanej przez Wnioskodawczynię wartości połowy nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy: źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okres ten odnosi się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.): spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego: spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwila otwarcia spadku. Oznacza to, ze z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zatem w omawianej sprawie nabycie przez siostry B i H nieruchomości w spadku po zmarłych rodzicach nastąpiło w dwóch datach: w dniu śmierci ojca - w 1993 r. oraz w dniu śmierci matki w 2015 r.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom na wyłączną własność lub współwłasność. Tak więc na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością i zwiększa się stan jej majątku osobistego. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja miała miejsce w przypadku siostry B. Na skutek działu spadku siostra B przejęła cały spadek, a więc stan jej posiadania uległ powiększeniu, tak więc data dokonania działu spadku, dla siostry B jest datą nabycia spadku w części przekraczającej jej udział spadkowy.

Z kolei dla siostry H czynność odpłatnego działu spadku w świetle prawa cywilnego stanowi formę zbycia - wówczas mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem udziału w nieruchomości, które wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bez znaczenia jest bowiem czy do odpłatnego zbycia dochodzi w drodze umowy sprzedaży, zamiany, działu spadku, czy zniesienia współwłasności. Użyte w powyższym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy "odpłatne zbycie" oznacza każde przeniesienie prawa własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin odpłatne zbycie obejmuje zatem szeroki zakres umów. W myśl art. 155 ustawy - Kodeks cywilny: umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Tym samym określenie "zbycie" odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału. Pod pojęciem "odpłatnego zbycia" należy rozumieć zatem każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości lub praw (lub udziału w nich) za wynagrodzeniem, w tym odpłatne zbycie udziału w lokalu mieszkalnym w drodze działu spadku.

Należy jednak podkreślić, że w sytuacji określonej we wniosku kwestię ewentualnego opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości przez siostrę H rozpatrywać można jedynie w odniesieniu do udziału nabytego w 2015 r. w drodze spadku po zmarłej matce. Zbycie bowiem udziału nabytego w 1993 r. w spadku po zmarłym ojcu nie stanowi w ogóle źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem upłynął wskazany w tym przepisie pięcioletni termin.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że okoliczność, że dział spadku, którego przedmiotem jest prawo własności nieruchomości, następuje ze spłatą na rzecz jednego ze spadkobierców, a więc ma charakter odpłatny nie jest jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia takiego udziału.

Otrzymanie bowiem przez siostrę H w wyniku działu spadku spłaty ekwiwalentnej do posiadanego udziału w spadku nie spowoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma więc okoliczność, że spłata w wyniku działu spadku nie przekroczyła wartości przysługującego siostrze H udziału spadkowego, a umowa została zawarta wyłącznie między spadkobiercami.

W konsekwencji powyższego na siostrze H nie ciąży obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z ustaleniem wartości udziału w nieruchomości i ewentualnym obowiązkiem podatkowym występującym po stronie siostry B w sytuacji gdyby kwota spłaty była niższa od wartości udziału siostry H, należy stwierdzić co następuje.

Zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Zastosowanie w powyższym zdaniu sformułowania "w szczególności" świadczy o tym, że na wartość rynkową mogą mieć wpływ również inne czynniki niż podane w ustawie. Organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej są więc zobowiązane uwzględnić przy analizie ceny podanej w umowie wszelkie przesłanki ustalenia ceny przez podatników na określonym poziomie, a nie tylko stan i stopień zużycia rzeczy oraz miejsce i czas dokonania transakcji.

W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym wartość udziału może zostać ustalona na podstawie przeglądu ofert sprzedaży obiektów w okolicy.

W sytuacji gdy cena, określona przez strony w umowie, odbiega od ceny, w stosunku do cen w najbliższej okolicy, następuje wezwanie stron do wyjaśnienia powodów tych różnic.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Powyższy przepis określa tryb postępowania przy ustalaniu przychodu, w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przy czy dotyczy on kwestii wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych.

W tej sytuacji nie ma już zastosowania ogólna zasada przyjęta w art. 11 ust. 1, zgodnie z którą za przychody podlegające opodatkowaniu uważa się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Definicja przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości określona została bowiem w art. 19 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest cena określona w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Skoro zatem siostry umówiły się na taką właśnie cenę, to nie ma podstaw do dodatkowego ustalania wobec siostry B przychodu z nieodpłatnych, czy też częściowo odpłatnych świadczeń, tylko dlatego, że ustalona cena była niższa od wartości udziału siostry H.

W związku z powyższym, w sytuacji gdyby kwota spłaty była niższa od wartości udziału siostry H, siostra B nie uzyska z tego tytułu dodatkowego przychodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto Organ informuje, że w odniesieniu do skutków podatkowych nieodpłatnego działu spadku oraz darowizny wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia. Natomiast w zakresie pozostałych podatków zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bielsku-Białej.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę na interpretację indywidualną wydaną na podstawie art. 14r. § 1 Ordynacji podatkowej wnosi się do sądu administracyjnego właściwego ze względu na siedzibę organu wydającego interpretację, czyli w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.