ILPB2/4511-1-372/16-2/MKI - Określenie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2016 r. (data wpływu 17 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

W roku 2001 Wnioskodawczyni nabyła pozostając w majątkowej współwłasności małżeńskiej, razem z małżonkiem lokal mieszkalny w ramach wspólności majątkowej. Nabywając lokal mieszkalny w ramach wspólności małżeńskiej w akcie notarialnym nie określono udziałów współwłaściciel, w związku z czym zarówno mąż jak i Zainteresowana nabyli prawo do całego lokalu z datą jego nabycia do wspólności majątkowej.

Mąż Wnioskodawczyni zmarł w 2016 r. i w testamencie została ona wskazana jako jedyny spadkobierca. Zainteresowana zmuszona jest w niedługim czasie sprzedać przedmiotowy lokal (przed upływem 5 lat od śmierci męża).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód jaki uzyska Wnioskodawczyni ze sprzedaży lokalu nabytego w roku 2001 przez nią i jej męża (obojga małżonków) do wspólności majątkowej małżeńskiej, a następnie wchodzącego w skład spadku po zmarłym małżonku, będzie podlegał w części opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni przez cały czas trwania małżeństwa, aż do śmierci jej współmałżonka pozostawali w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, która jest wspólnością bezudziałową i różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić udziałów każdego z małżonków.

Obojgu współwłaścicielom (małżonkom) przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej jaką posiadają.

Lokal mieszkalny nabyli wspólnie - w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej w roku 2001 i nie zostały wyodrębnione udziały przypadające każdemu z małżonków, obojgu im przysługiwało pełne prawo do całej masy majątkowej (m.in. lokalu mieszkalnego) przez cały czas trwania współwłasności łącznej.

Wnioskodawczyni wywodzi na tej podstawie, że lokal nabyła już raz (wspólnie z małżonkiem) i nie może ponownie nabyć tego samego lokalu w drodze dziedziczenia.

Rozumując inaczej należałoby uznać, że w przypadku jednego lokalu wystąpią dwa terminy nabycia tego samego lokalu przez tę samą osobę; jeden dotyczy nabycia całego lokalu, a drugi dotyczy nabycia udziału w prawie własności lokalu, podczas gdy już od roku 2001 Zainteresowana jest w posiadaniu prawa własności do całego lokalu.

Kodeks rodzinny i opiekuńczy w art. 31 określa istotę wspólności majątkowej, iż nie ma w niej możliwości wyodrębnienia przypadającego każdemu z małżonków udziału w majątku. Skoro z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które odrębnie posiadali małżonkowie w chwili nabycia lokalu w małżeństwie, to nie można przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty powtórnego nabycia lokalu w drodze spadku.

W podsumowaniu Wnioskodawczyni wskazuje, że jej zdaniem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie mają zastosowania do całej wartości lokalu przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. d, a w konsekwencji art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż odpłatne zbycie nastąpi po upływie ponad 15 lat.

Wnioskodawczyni podnosi ponadto, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje odzwierciedlenie w aktualnym orzecznictwie - wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 maja 2014 r. I SA/Go 136/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 września 2013 r. I SA/Gd 760/13 oraz z dnia 15 lutego 2012 r. I SA/Gd 1115/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2013 r. III SA/Wa 1177/13, 20 czerwca 2013 r. III SA/Wa 3464/12 oraz z 12 kwietnia 2013 r. III SA/Wa 2999/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r. I SA/Kr 1378/12), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r. I SA/Wr 1474/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2015 r. I SA/Bd 228/15, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r. II FSK 1101/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

#8722; jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Interpretacja pojęcia "nabycie" została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w roku 2001 Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli do majątku wspólnego lokal mieszkalny. W roku 2016 zmarł mąż Zainteresowanej. Na podstawie dziedziczenia została ona jedynym właścicielem przedmiotowego lokalu, a w niedługim czasie (przed upływem 5 lat od śmierci męża) zamierza go sprzedać.

Przechodząc zatem do meritum sprawy należy ustalić datę nabycia przez Wnioskodawczynię prawa własności do sprzedanego lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 50 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Powyższe wyjaśnienie oznacza, że z chwilą śmierci jednego z małżonków posiadane przez niego udziały w majątku wspólnym wchodzą w skład masy spadkowej po tym małżonku i podlegają dziedziczeniu. Wówczas spadkobiercy zmarłego małżonka - np. współmałżonek pozostający przy życiu - nie nabywają w spadku całego prawa do nieruchomości, a jedynie udział w nim wchodzący w skład masy spadkowej po zmarłym (i to w odpowiednich wysokościach jeżeli spadkobierców jest więcej niż jeden).

Stosownie do art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tym samym, dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Zatem w niniejszej sprawie dniem nabycia przez Wnioskodawczynię spadku jest data śmierci małżonka. Tym samym, nabycie przez Zainteresowaną udziału w przedmiotowym lokalu po zmarłym mężu nastąpiło w wyniku otwarcia spadku w 2016 r.

Zaaprobowanie poglądu Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w dacie śmierci małżonka nie nabyła on żadnego udziału w lokalu mieszkalnym, wobec czego za datę jego nabycia należy uznać datę pierwotnego nabycia lokalu przez małżonków oznaczałoby, że Zainteresowana nie mogłaby dziedziczyć po małżonku. Nie mogłyby także po nim dziedziczyć inni ewentualni spadkobiercy, gdyby przyjąć, że cały spadek był własnością małżonka pozostającego przy życiu, z czym nie można się zgodzić. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy - z którą tut. Organ nie może się zgodzić - że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawo własności do lokalu mieszkalnego, gdyż to w pełnym zakresie przysługuje pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że lokal ten został nabyty przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność - w tym także współwłasność łączna - oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków, w sytuacji braku małżeńskiej umowy majątkowej, przepis prawa - art. 50 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków wynosił po 1/2. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu. W omawianej sprawie Wnioskodawczyni nabyła go w chwili śmierci małżonka. Dopiero od tej daty Wnioskodawczyni stała się właścicielem kolejnego udziału w prawie własności do lokalu. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że prawo własności do przedmiotowego lokalu w omawianej sprawie Wnioskodawczyni nabyła w całości w roku 2001 na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej.

Z tego co wywiedziono wyżej wynika więc, że Wnioskodawczyni, w opisanej przez siebie sytuacji, powinna rozpoznać dwie daty nabycia udziałów w prawie własności do przedmiotowego lokalu:

* 2001 rok - Wnioskodawczyni nabyła udział 1/2 w prawie własności do lokalu w trakcie trwania związku małżeńskiego, czyli na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej,

* 2016 rok - Wnioskodawczyni nabyła pozostały udział 1/2 w prawie własności do lokalu w spadku po zmarłym małżonku.

Zatem, sprzedaż przedmiotowego lokalu w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w roku 2001 nie będzie stanowiła źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w roku 2016 w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

* dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

* dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Reasumując: dokonanie sprzedaży przedmiotowego lokalu w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w roku 2016 w drodze dziedziczenia będzie stanowiło dla Zainteresowanej źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie upłynął pięcioletni okres wskazany w tymże przepisie.

Dochód z tego źródła podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e cyt. ustawy podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.