ILPB2/4511-1-298/15-2/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki jawnej przedstawione we wniosku z 16 marca 2015 r. (data wpływu: 17 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 17 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada status agencji pracy tymczasowej. Zainteresowany chce podpisać umowę z podmiotem z Francji, na podstawie której zobowiąże się zatrudnić i oddelegować pracowników do pracy we Francji do prac budowlanych. W myśl projektu umowy Wnioskodawca zobowiąże się dostarczyć personel za odpowiednim wynagrodzeniem. Zainteresowany nie będzie posiadał zakładu we Francji w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. Należy zaznaczyć, że pracownicy tymczasowi będą zatrudniani i oddelegowani na okres od 1 m-ca z założeniem przedłużania umów na czas określony - maksymalnie do 18 m-cy. Pracownicy tymczasowi są zatrudniani od 1-go dnia pracy tylko i wyłącznie w celach oddelegowania ich do pracodawcy użytkownika francuskiego. Pracownicy tymczasowi mają rezydencję podatkową w Polsce. Praca we Francji wykonywana będzie pod kierownictwem i kontrolą kontrahenta francuskiego. Godziny czasu pracy będą monitorowane i ewidencjonowane przez kontrahenta francuskiego. Materiały i narzędzia do pracy dostarczane będą przez kontrahenta francuskiego. Koszty wynagrodzeń pracownika tymczasowego będzie ponosił Wnioskodawca przy czym będą one naliczane na podstawie ewidencji godzin przysłanych i zatwierdzonych przez kontrahenta francuskiego. Zainteresowany nie będzie ponosił odpowiedzialności za wydajność i wyniki pracy pracowników tymczasowych, natomiast pracownicy nie stosujący się do zaleceń i wskazówek kontrahenta francuskiego mogą nie być zatrudnieni ponownie. Wnioskodawca nie będzie zatrudniał osób z Polski do bezpośredniego nadzorowania pracy pracowników oddelegowanych. Delegując pracowników tymczasowych Zainteresowany nie ma pewności, którzy pracownicy przekroczą 183 dni pobytu we Francji, ze względu na to, że to kontrahent francuski będzie decydował o ponownym zatrudnieniu lub przedłużeniu obecnej umowy o pracę - jeśli dany pracownik będzie wywiązywał się w sposób satysfakcjonujący ze swych obowiązków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo odprowadzając zaliczki na podatek dochodowy od 1-go dnia pracy pracownika tymczasowego we Francji do odpowiedniego organu podatkowego, jednocześnie nie odprowadzając już ich do polskiego urzędu skarbowego w stosunku do wszystkich pracowników delegowanych, nawet tych, którzy nie przekroczą okresu 183 dni pobytu we Francji.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczki na podatek dochodowy pracowników oddelegowanych do Francji od 1-go dnia ich pobytu w pracy powinny być odprowadzane do odpowiednich organów francuskich. Dotyczy to zarówno pracowników, którzy przekroczą 183 dni pobytu i tych, którzy tego okresu nie przekroczą.

Zainteresowany stoi na stanowisku, że występuje w roli pośrednika i nie spełnia równocześnie trzech warunków obligujących go do obowiązkowego odprowadzenia zaliczek do polskiego urzędu skarbowego dla pracowników, których pobyt we Francji nie przekroczy 183 dni w 12 kolejnych miesiącach roku podatkowego (art. 15 ust. 2 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która;

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z kolei zgodnie z art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a. Delegując zatrudnione osoby do pracy we Francji mają zastosowanie przepisy konwencji, tj. umowy polsko-francuskiej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu majątku sporządzonej w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r., z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Przepis art. 15 ust. 2 ww. umowy określa wyjątki od powyższej zasady.

Zgodnie z tym przepisem, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

Artykuł 15 ust. 2 konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki.

Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (Francji) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce). Należy zaznaczyć, że warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) konwencji, zgodnie z którym wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby we Francji, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, że pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W przypadku więc międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te spełnia na ogół użytkownik siły roboczej. W tym kontekście funkcji pracodawcy nie można przypisać pośrednikowi, czyli Wnioskodawcy.

W celu ustalenia, który podmiot (pośrednik, czy faktyczny użytkownik siły roboczej) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) konwencji należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

* kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;

* czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;

* czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;

* czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika;

* czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;

* czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik, czy też faktyczny użytkownik pracy.

Faktycznym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (zagraniczny kontrahent). Dlatego też należy uznać, że warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) konwencji nie jest spełniony, a zatem wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 konwencji (tekst jedn.: we Francji i w Polsce).

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania. W przypadku oddelegowania pracowników do Francji, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, na podstawie art. 23 ust. 1 lit. a ww. umowy polsko-francuskiej w związku z art. 27 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się metodę wyłączenia z progresją, która polega na tymże dochód uzyskany z tytułu pracy za granicą jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednakże dla ustalenia stawki podatku od pozostałych dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce stosuje się stawkę podatku wyliczoną dla całego dochodu osiągniętego zarówno w Polsce jak i za granicą. W związku z powyższym, skoro Wnioskodawca zatrudniający pracowników na umowę o pracę ma status jedynie pośrednika, gdyż faktycznym pracodawcą jest użytkownik francuski, to nie został spełniony warunek art. 15 ust. 2 pkt b) ww. konwencji, tym samym nie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 2 cytowanej umowy pozwalające wynagrodzenie za pracę pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskane na terenie Francji opodatkować tylko w Polsce, nawet gdyby pozostałe warunki art. 15 ust. 2 tej umowy były spełnione. Powyższe wskazuje bowiem, że wynagrodzenie pracowników tymczasowych jest de facto wypłacane w imieniu pracodawcy, który ma siedzibę we Francji. W związku z tym uzyskane wynagrodzenie, zgodnie z art. 15 ust. 1 konwencji, podlega opodatkowaniu we Francji i w Polsce. To oznacza, że dochody uzyskane przez pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Francji, niezależnie od długości ich pobytu we Francji w danym roku podatkowym w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym, podlegają opodatkowaniu według przepisów prawa francuskiego poczynając od pierwszego dnia ich pobytu w danym roku podatkowym.

Z uwagi na fakt niespełnienia warunku art. 15 ust. 2 lit. b ww. konwencji, dochody pracowników podlegają opodatkowaniu we Francji od pierwszego dnia (w danym roku podatkowym), w którym praca była wykonywana we Francji u pracodawcy francuskiego. W świetle powyższego, na Wnioskodawcy - jako płatniku - nie ciąży obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom z tytułu pracy najemnej wykonywanej we Francji dla francuskiego pracodawcy-użytkownika.

Reasumując, należy stwierdzić, że dla pracowników oddelegowanych do pracy we Francji Wnioskodawca pełni rolę pośrednika. Wynagrodzenia tych pracowników podlegają opodatkowaniu według przepisów prawa francuskiego poczynając od pierwszego dnia ich pobytu w danym roku podatkowym.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów:

* z 19 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB2/415-626/14-2/WS;

* z 17 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPBII/1/415-63/14/MCZ;

* z 23 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB2/415-933/13-2/AJ;

* z 2 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB2/415-336/13-3/WS;

* z 4 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPBII/1/415-8/13/MCZ;

* z 28 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB2/415-889/12-4/WS;

* z 27 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB4/415-736/12-2/SP;

* z 22 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB4/415-91/11-4/SP;

* z 22 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPBII/1/415-750/09/MCZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych należy stwierdzić, że wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.