ILPB2/4511-1-241/15-2/TR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 23 lutego 2004 r. Wnioskodawca wraz ze swoją małżonką B. nabyli nieruchomość położoną w G., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Nieruchomość została nabyta od małżonków C. i D., na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny zawarty przed notariuszem). W § 3 umowy zaznaczono, że nabywcy nabywają nieruchomość z funduszy pochodzących z ich majątku dorobkowego, a w ich małżeństwie obowiązuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej.

W dniu 2 stycznia 2013 r. zmarła B. - małżonka Wnioskodawcy. Na podstawie testamentu sporządzonego w dniu 22 października 2001 r. przed notariusz całość spadku po zmarłej odziedziczył Wnioskodawca, co zostało stwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 12 kwietnia 2013 r. sporządzonego przez tego samego notariusza.

W dniu 14 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca sprzedał przedmiotową nieruchomość E., co zostało potwierdzone aktem notarialnym sporządzonym przed notariusz.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca jest zobowiązany do uregulowania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w zakresie połowy otrzymanej ceny nabycia, skoro pomiędzy końcem roku, w którym nabył spadek po swojej zmarłej żonie a dniem sprzedaży nie upłynął okres 5 lat.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest zobowiązany do regulowania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w jakimkolwiek zakresie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że od chwili nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę i Jego małżonkę do chwili jej sprzedaży przez Wnioskodawcę upłynęło więcej niż 5 lat, co prowadzi do jednoznacznego wniosku, że z tytułu sprzedaży nie powstał u Wnioskodawcy dochód podlegający opodatkowaniu.

W chwili nabywania nieruchomości Wnioskodawca znajdował się wraz ze swoją małżonką w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, która jest bezudziałowa i której cechą charakterystyczną jest to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i jako taka obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe, a także wierzytelności.

Wspólność łączna różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości i wielkości udziałów każdego ze współwłaścicieli. Obu współwłaścicielom przysługuje zatem pełne prawo do całej masy majątkowej.

Należy zatem przyjąć, że Wnioskodawca nabył nieruchomość w dniu 23 lutego 2004 r., data śmierci Jego małżonki jest zatem dla kwestii podatkowych irrelewantna.

Z chwilą śmierci ustała wspólność majątkowa małżeńska, a zatem zgodnie z art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, do majątku objętego tą wspólnością należy stosować przepisy dotyczące wspólności majątku spadkowego i działku spadku, który z kolei - na mocy art. 1035 Kodeksu cywilnego, odsyła do przepisów dotyczących współwłasności w częściach ułamkowych.

Zgodnie zaś z art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, udziały małżonków w majątku wspólnym są równe.

Powyższe przepisy nie oznaczają jednak, że w przypadku śmierci małżonka pozostającego w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej pozostający przy życiu małżonek - jako spadkobierca, dziedziczy także jego udział w majątku objętym wspólnością. Powyższe oznaczałoby bowiem, że pozostający przy życiu małżonek nabywa coś po raz drugi - raz nabywając nieruchomość wspólnie z małżonkiem, a drugi raz nabywając udział małżonka w tej nieruchomości.

Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że nabycie wspólnie z małżonkiem - w opisywanym stanie faktycznym - w roku 2004 - uniemożliwiało ścisłe określenie udziałów każdego z nabywających małżonków.

De facto niezwykłym uproszczeniem byłoby przyjęcie, że Wnioskodawca niejako dwukrotnie nabył nieruchomość, w której - z uwagi na ustrój majątkowy - niemożliwe było określenie Jego udziałów. Pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości wraz ze swoją małżonką w roku 2004, z którą łączyła go wspólność majątkowa, a drugi - wskutek dziedziczenia po śmierci małżonki.

A zatem, skoro z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które Wnioskodawca oraz odrębnie Jego małżonka posiadali już w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można także przyjąć, że pięcioletni termin, o jakim mowa w przepisach prawa podatkowego, biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku.

Należy także pamiętać o tym, że nawet, jeżeli przedstawiony stan faktyczny jest wątpliwy co do tego, czy opodatkowanie winno być zastosowane - skoro opodatkowanie to w istocie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wykładnia na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco) miałaby charakter wykładni rozszerzającej i zmieniałaby zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a omawianej ustawy właśnie do stanów faktycznych, które wprost nie są objęte zakresem przedmiotowym tego przepisu.

Wnioskodawca nie może wykazać faktu niedopełnienia warunku z omawianego przepisu, a co za tym idzie, winna wobec Niego zostać zastosowana zasada in dubio pro tributario - w razie wątpliwości na korzyść podatnika.

Stanowisko powyższe jest akceptowane w orzecznictwie (tak wyrok NSA w sprawie sygn. akt II FSK 1101/10, wyroki WSA: w Gdańsku - sygn. akt I SA/Gd 1115/11, we Wrocławiu - sygn. akt I SA/Wr 1474/11, w Krakowie - sygn. akt I SA/Kr 1378/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Interpretacja pojęcia "nabycie" została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 23 lutego 2004 r. Wnioskodawca wraz ze swoją małżonką na podstawie umowy sprzedaży nabyli nieruchomość (z funduszy pochodzących z ich majątku dorobkowego, a w ich małżeństwie obowiązuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej).

W dniu 2 stycznia 2013 r. zmarła małżonka Wnioskodawcy. Na podstawie testamentu sporządzonego w dniu 22 października 2001 r. całość spadku po zmarłej odziedziczył Wnioskodawca, co zostało stwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 12 kwietnia 2013 r. W dniu 14 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca sprzedał przedmiotową nieruchomość.

Przechodząc zatem do meritum sprawy należy ustalić datę nabycia przez Wnioskodawcę prawa własności do nieruchomości.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 50¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności, np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania, jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Powyższe wyjaśnienie oznacza, że z chwilą śmierci jednego z małżonków posiadane przez niego udziały w majątku wspólnym wchodzą w skład masy spadkowej po tym małżonku i podlegają dziedziczeniu. Wówczas spadkobiercy zmarłego małżonka - np. współmałżonek pozostający przy życiu - nie nabywają w spadku całego prawa do nieruchomości, a jedynie udział w nim wchodzący w skład masy spadkowej po zmarłym (i to w odpowiednich wysokościach, jeżeli spadkobierców jest więcej niż jeden).

Stosownie do treści art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tym samym, dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Zatem w niniejszej sprawie dniem nabycia przez Wnioskodawcę spadku jest data śmierci małżonki Zainteresowanego. Tym samym, nabycie przez Wnioskodawcę udziału w prawie własności nieruchomości po zmarłej małżonce nastąpiło w wyniku spadku w dniu 12 kwietnia 2013 r.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca nabył ww. nieruchomość w dwóch datach:

* w roku 2004 - nabycie udziału w nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży w trakcie trwania związku małżeńskiego, czyli na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej,

* w roku 2013 - nabycie pozostałego udziału (udziału małżonki) w prawie własności nieruchomości w wyniku dziedziczenia w drodze spadku po zmarłej żonie.

Zatem, zbycie nieruchomości w roku 2014 r. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu na podstawie umowy sprzedaży w roku 2004 - nie stanowi źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych sprzedaży prawa własności do ww. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w roku 2013 w drodze dziedziczenia po zmarłej żonie, należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Stosownie do treści ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Do kosztów odpłatnego zbycia, pomniejszających wartość nieruchomości wyrażoną w cenie określonej w umowie, zaliczyć można wydatki, które są niezbędne, aby transakcja zbycia doszła do skutku.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy prawa na tle przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że dokonana w roku 2014 sprzedaż prawa własności do nieruchomości, o której mowa we wniosku, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w roku 2013 w drodze spadku, stanowi dla Zainteresowanego źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie upłynął pięcioletni okres wskazany w tymże przepisie. Dochód z tegoż źródła podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e cyt. ustawy.

Końcowo, należy wskazać, że przywołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.