ILPB2/4511-1-1206/15-4/BC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.) uzupełnionym pismem (data wpływu 8 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych w odniesieniu do pytania nr 1- jest prawidłowe.

W dniu 30 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 15 stycznia 2016 r. nr ILPB2/4511-1-1206/15-2/BC Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 15 stycznia 2016 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 1 lutego 2016 r.), zaś w dniu 8 lutego 2016 r. (data nadania 4 lutego 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od kilku lat inwestuje w akcje i inne papiery wartościowe, a także certyfikaty zamkniętych funduszy inwestycyjnych (polskich i zagranicznych) oraz jednostki uczestnictwa otwartych funduszy inwestycyjnych (w tym w ramach parasolowego funduszu A. z siedzibą w Luksemburgu - w jego różne subfundusze).

W roku 2012 Zainteresowany poniósł znaczną stratę na sprzedaży akcji, którą wykazał w zeznaniu rocznym PIT-38 za rok 2012. Stratę tę częściowo rozliczył z dochodami ze sprzedaży akcji za lata 2013 i 2014 (część straty ze sprzedaży akcji wciąż pozostaje do rozliczenia).

Jednocześnie, w roku 2014 Wnioskodawca poniósł straty na niektórych transakcjach związanych z udziałem w zagranicznych FIO (odkup przez fundusz jednostek uczestnictwa lub ich konwersja na jednostki innego subfunduszu A).

Na innych transakcjach odkupu Zainteresowany osiągnął zyski.

Dodatkowo, Wnioskodawca sporadycznie otrzymuje z funduszy inwestycyjnych niewielkie wpływy z tytułu tzw. świadczeń dodatkowych. Świadczenia takie wypłacane są na mocy odrębnych umów z funduszami (umowy o świadczenia dodatkowe), po spełnieniu przez uczestnika określonych kryteriów, oraz mają w efekcie charakter zwrotu (zmniejszenia) prowizji funduszu. Prowizja funduszu i inne opłaty na rzecz funduszu wykazywane są z zestawieniach przychodów jako element kosztu zakupu jednostek uczestnictwa.

W zeznaniu rocznym PIT-38 za rok 2014, dla celów obliczenia 19% podatku od dochodów z art. 30a (część E, pozycja 36) Wnioskodawca przyjął następujące zasady rozliczenia:

* ustalił dochód z uczestnictwa w zagranicznych funduszach jako różnicę pomiędzy sumą wszystkich przychodów osiągniętych z tytułu transakcji wykupu jednostek, a sumą wszystkich kosztów poniesionych w związku z przedmiotowymi transakcjami, w roku 2014;

* dla potrzeb ww. wyliczenia dochodu uwzględnił również transakcje konwersji jednostek uczestnictwa w jednym z subfunduszy A. na jednostki innego subfunduszu A. (konwersja potraktowana została jak odkup)

* jako dodatkowy przychód dla celów wyliczenia 19% podatku (pozycja 36) uwzględnił również otrzymane od funduszu "świadczenia dodatkowe".

Efekt podatkowy transakcji ze zbycia akcji (część C i D) deklaracji nie miał wpływu na sposób rozliczenia dochodów z funduszy (część E deklaracji) i odwrotnie, to znaczy podstawa opodatkowania dla obu rodzajów transakcji oraz wynikający z niej podatek (o ile wystąpił) - zostały obliczone odrębnie. Wnioskodawca nie dokonywał żadnej kompensaty pomiędzy ww. źródłami /rodzajami transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy konwersję między poszczególnymi subfunduszami w ramach jednego zagranicznego TFI można traktować podatkowo analogicznie do konwersji w ramach funduszu parasolowego, to znaczy uznać (zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT), że przychód ustala się dopiero na moment zbycia tych jednostek (nie zaś w dacie ich konwersji).

2. Czy dochody ze zbycia akcji, można pomniejszyć w zeznaniu rocznym o straty poniesione w danym roku w związku z uczestnictwem w funduszach inwestycyjnych, tj. o sumę strat wynikającą z transakcji odkupu jednostek uczestnictwa (w przypadku otwartych funduszy inwestycyjnych - dalej "FIO") oraz umorzenia certyfikatów (w przypadku zamkniętych funduszy inwestycyjnych - dalej "FIZ").

3. Czy prawidłowe jest uznanie zwrotu części prowizji funduszu jako dodatkowego zysku z uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych podlegającego 19% PIT oraz ujęcie podatku od tego zysku w ramach pozycji 36 deklaracji PIT-38.

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytanie numer 1 w zakresie zdarzenia przyszłego. Natomiast w zakresie pytania numer 2 i w zakresie pytania numer 3 w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wydano w dniu 19 lutego 2016 r. odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 1 - konwersję jednostek uczestnictwa między poszczególnymi subfunduszami w ramach jednego TFI (A) można traktować podatkowo analogicznie do konwersji jednostek uczestnictwa subfunduszy w ramach tego samego funduszu parasolowego, to znaczy uznać, (zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT), że przychód ustala się dopiero na moment zbycia tych jednostek (nie zaś w dacie ich konwersji).

Na podstawie art. 17 ust. 1c ustawy o PIT, nie ustala się przychodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, w przypadku zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego, dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546, z późn. zm.).

W przypadku zagranicznych funduszy inwestycyjnych ww. polska ustawa nie ma zastosowania.

Obowiązująca wszak od 1 stycznia 2012 zasada zrównania konsekwencji podatkowych w odniesieniu do uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych usytuowanych w Polsce i w innych krajach Unii Europejskiej, nakazuje zdaniem Wnioskodawcy interpretowanie przedstawionej sytuacji konwersji analogicznie do opisanej w art. I7 ust. 1c ustawy o PIT konwersji w ramach jednego parasola.

Nie ma wątpliwości, że A. z siedzibą w Luksemburgu jest funduszem parasolowym z wydzielonymi subfunduszami w rozumieniu przepisów luksemburskich.

Informacje na ten temat są opublikowane na stronie internetowej A: (http:// (...)), na której czytamy "A" is an investment company with variable capital incorporated in Luxembourg and established as an umbrella fund with multiple subfunds" (tłum. Wnioskodawcy z j. Ang. "A" jest spółką inwestycyjną z różnorodnymi kapitałami zarejestrowaną w Luksemburgu i ustanowioną jako fundusz parasolowy z licznymi subfunduszami" (informacja z maja 2012 r.).

Obecnie, na oficjalnej stronie luksemburskiej A:

http:// (...) zamieszczona jest następująca definicja: "Umbrella Fund. Term used by the practise to describe a collective investment fund, like A, which offers a number of sub-funds as part of an overall fund, as well as liberal privileges for exchanges among the sub-funds (tłum. Wnioskodawcy: "Fundusz Parasolowy. Termin używany w praktyce do opisania złożonego funduszu inwestycyjnego, jak A, który oferuje szereg subfunduszy jako część jednego całościowego funduszu, oraz możliwość liberalnych ułatwień (przywilejów) dla wymiany pomiędzy subfunduszami".

Podsumowując, ponieważ przedmiotowa zamiana jednostek uczestnictwa A dokonuje się w ramach jednego funduszu parasolowego oraz nie wiąże się z wypłatą środków pieniężnych na konto Wnioskodawcy, po stronie Zainteresowanego nie powstaje przychód definitywny podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT (opodatkowanie dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym).

Zainteresowany uważa, że zasady opodatkowania wynikające z tego przepisu dotyczą sytuacji, kiedy po stronie uczestnika funduszu parasolowego, pojawi się na jego rachunku bankowym dochód będący zwrotem zainwestowanych środków pieniężnych wraz z wygenerowanym zyskiem - a zatem w momencie gdy uczestnik funduszu podejmuje decyzję o zaprzestaniu inwestowania poprzez umorzenie/odprzedaż posiadanych jednostek uczestnictwa. Sytuację konwersji jednostek uczestnictwa należy natomiast rozważać przez pryzmat cytowanego wyżej art. 17 ust. 1c ustawy o PIT stanowiącego, że nie ustala się przychodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, w przypadku zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego.

Innymi słowy zamiana jednostek uczestnictwa w subfunduszach jest neutralna pod względem podatkowym - brak opodatkowania na moment zamiany w związku z tym, że nie dochodzi do faktycznej realizacji dochodu z nabytego wcześniej instrumentu finansowego.

Taka interpretacja przywołanego powyżej przepisu jest zgodna z intencją ustawodawcy.

Jak wynika bowiem z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.), na podstawie której do art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany ustęp 1c, intencją ustawodawcy było opodatkowanie faktycznie uzyskanego dochodu z tytułu udziału w funduszu inwestycyjnym z wydzielonymi subfunduszami na moment wyjścia z funduszu inwestycyjnego.

Poniżej kilka sygnatur indywidualnych interpretacji podatkowych w podobnych sprawach, które zostały rozpatrzone pozytywnie:

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPB2/415-237/13-4/AS

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPB2/415-550/09-3/MS

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPB1/415-483/11/TK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (tekst jedn.: Dz. U. Nr 146, poz. 1546, z późn. zm.) określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające, o czym stanowi art. 1 ustawy.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 9 ww. ustawy przez fundusz zagraniczny rozumie się fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o funduszach inwestycyjnych, miała na celu zharmonizowanie prawa polskiego z prawem wspólnotowym, w szczególności dyrektywy 2001/107/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 21 stycznia 2002 r. zmieniającej dyrektywę Rady nr 85/611 o koordynacji ustaw, aktów normatywnych, niższego rzędu i przepisów administracyjnych dotyczących podmiotów zbiorowych inwestycji w zbywalne papiery wartościowe, mającą na celu regulowanie działalności spółek zarządzających i wprowadzenie uproszczonych prospektów oraz dyrektywy 2001/107/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 21 stycznia 2002 r. zmieniającej dyrektywę Rady nr 85/611 o koordynacji ustaw, aktów normatywnych, niższego rzędu i przepisów administracyjnych dotyczących podmiotów zbiorowych inwestycji w zbywalne papiery wartościowe w odniesieniu do inwestycji dotyczących podmiotów zbiorowego inwestowania, zwanej "dyrektywą UCTIS".

Fundusz inwestycyjny zarejestrowany i działający w jednym z krajów Unii Europejskiej po spełnieniu wymogów zawartych w ww. dyrektywach może prowadzić swoją działalność na terenie wszystkich krajów członkowskich Wspólnot Europejskich.

W myśl art. 162 ust. 1 pkt 5 ustawy o funduszach inwestycyjnych, w przypadku funduszy inwestycyjnych otwartych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych, prowadzących subfundusze, możliwe jest zamienianie przez uczestnika danego funduszu jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innych subfunduszy danego funduszu, na zasadach określonych w statucie tego funduszu.

Zamiana ta polega na jednoczesnym umorzeniu jednostek uczestnictwa subfunduszu funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami i nabyciu, za środki pieniężne uzyskane z tego umorzenia, jednostek uczestnictwa innego subfunduszu tego funduszu inwestycyjnego (art. 162 ust. 3 ustawy).

Pojęcie funduszy kapitałowych zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 14 ww. ustawy, w świetle którego (w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r.) ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Natomiast w brzmieniu ww. ustawy od dnia 1 stycznia 2016 r. w świetle powyższego przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Jednocześnie za przychody z kapitałów pieniężnych - stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy - uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Przepis art. 17 ust. 1c ww. ustawy stanowi, że nie ustala się przychodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, w przypadku zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego, dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.).

Ponadto art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie art. 9 ust. 2 ww. ustawy określa, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Zastrzeżenie powyższe stanowi, że przepisu ust. 1 pkt 38 zdanie po średniku nie stosuje się przy zamianie jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

A zatem pobór podatku od dochodu związanego z osiągnięciem zysku z tytułu inwestycji w jednostki uczestnictwa, powstaje wtedy, gdy uczestnikowi zostaje wypłacony dochód.

Mając na uwadze treść wyżej cytowanych przepisów oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie konwersję jednostek uczestnictwa między poszczególnymi subfunduszami w ramach jednego zagranicznego funduszu inwestycyjnego o statusie funduszu parasolowego można traktować podatkowo analogicznie do konwersji jednostek uczestnictwa subfunduszy w ramach tego samego funduszu parasolowego. W konsekwencji powyższego przychód ustala się dopiero na moment zbycia tych jednostek (nie zaś w dacie ich konwersji).

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że interpretacje te wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.