ILPB2/4511-1-1096/15-2/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z 4 listopada 2015 r. (data wpływu: 6 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków kompensaty wzajemnych wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 6 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków kompensaty wzajemnych wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: "Wnioskodawca" lub "Zainteresowany"), jest wspólnikiem spółki kapitałowej (dalej: "Spółka kapitałowa"). Spółka kapitałowa posiada siedzibę i miejsce zarządu w Polsce.

Wnioskodawca będzie posiadał wierzytelność względem Spółki kapitałowej.

Jednocześnie w przyszłości możliwe jest wniesienie wkładu do Spółki kapitałowej.

W odpowiedniej uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego znajdzie się zapis, że objęte przez Zainteresowanego udziały zostaną pokryte wkładem pieniężnym.

Następnie, celem uproszczenia wzajemnych rozliczeń i ograniczenia dwustronnych przepływów gotówkowych, Wnioskodawca oraz Spółka kapitałowa mogą dokonać - poprzez zawarcie stosownej umowy - kompensaty wzajemnych wierzytelności - tj. wierzytelności przysługującej Spółce kapitałowej wobec Wnioskodawcy (do pokrycia wkładem pieniężnym objętych udziałów) z wierzytelnością Wnioskodawcy wobec Spółki kapitałowej. W wyniku potrącenia wzajemne wierzytelności Spółki kapitałowej oraz Wnioskodawcy zostaną rozliczone do wysokości tej wierzytelności, której wartość będzie wyższa. W uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki kapitałowej nie znajdzie się zapis o wniesieniu aportu w postaci wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółki, ponieważ - jak wskazano powyżej - zgodnie z przedmiotową uchwałą Wnioskodawca obejmie wkłady w zamian za wkład gotówkowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym po stronie Zainteresowanego nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym po stronie Zainteresowanego nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.f.

W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy, wynika natomiast, że przychód określony w ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Zasady wnoszenia aportu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 257-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm., dalej: "k.s.h.").

Zgodnie z treścią art. 257 § 2 k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Jednocześnie w myśl art. 258 § 2 k.s.h. oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału, bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału, bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego. O tym, czy pokrycie objętych udziałów następuje poprzez wniesienie wkładu pieniężnego, czy niepieniężnego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 14 § 4 k.s.h., jest możliwe dokonanie - wyłącznie w drodze umownej - potrącenia przez wspólnika swojej wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów. Wykładnia przywołanego przepisu prowadzi do wniosku, że gdy spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów (a więc wierzytelność pieniężna o dokonanie wpłat na udziały), to może być ona potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec spółki, pod warunkiem, że potrącenie następuje w drodze umowy zawartej między spółką a wspólnikiem. Przywołany przepis wprowadza zatem zasadę, że zakazane jest dokonywanie jednostronnych potrąceń przez wspólników w trybie art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej: "k.c.").

Zauważyć należy, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi tak, aby osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności uregulowały swoje wierzytelności do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 k.c.). Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego - w myśl art. 503 k.c. - stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

W sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (wówczas spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet udziałów), a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich uregulowanie, uznać należy, że udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie.

Zatem potrącenie nie powoduje zmiany sposobu wniesienia wkładu, a stanowi jedynie formę rozliczenia przysługujących stronom (w tym spółce, która posiada wierzytelność o wniesienie wkładu pieniężnego) wierzytelności. W szczególności nie można uznać, że rozliczenie wkładu poprzez potrącenie skutkuje wniesieniem posiadanej wierzytelności wzajemnej jako wkładu niepieniężnego do spółki.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym wskazano, że Zainteresowanemu przysługiwać będzie wobec Spółki kapitałowej wierzytelność pieniężna. Wnioskodawca, będący udziałowcem Spółki kapitałowej, dokona podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego. Następnie Zainteresowany oraz Spółka kapitałowa zamierzają dokonać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych, tj. wierzytelności Spółki kapitałowej przysługującej jej wobec zobowiązania Wnioskodawcy do objęcia udziałów wkładem pieniężnym oraz wierzytelności Wnioskodawcy. Podwyższenie kapitału zakładowego realizowane będzie na podstawie stosownej uchwały, z której będzie wynikać, że nowe udziały pokryte zostaną wkładem pieniężnym.

W konsekwencji, w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego i jego rozliczeniem w drodze potrącenia wierzytelności, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.f. w związku z objęciem przez Niego udziałów w Spółce kapitałowej. Art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. wiąże powstanie obowiązku podatkowego z wniesieniem wkładu niepieniężnego (co w omawianej sytuacji nie będzie mieć miejsca).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca chciałby przytoczyć treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 2066/04, w którym Sąd wskazał, że "o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki."

Ponadto powyższe podejście zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych. I tak, np.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej 30 kwietnia 2014 r. (sygn. IBPBII/2/415-152/14/MMa) wskazał, że "konwersja wierzytelności na udziały nie będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz wspólnik zobowiązuje się - w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników - wnieść wkład pieniężny, po czym wspólnik i spółka dokonują umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością wspólnika wobec spółki.";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej 17 października 2013 r. (sygn. IPPB1/415-769/13-2/KS) wskazał, że "mając na uwadze powołane regulacje prawne, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wierzytelność spółki komandytowo-akcyjnej wobec spółki z o.o. nie jest wiec przedmiotem aportu (wkładu niepieniężnego), a zatem udziały zastaną nabyte za wkłady pieniężne. W świetle powyższego, stwierdzić należy, że skoro wierzytelność spółki komandytowo-akcyjnej wobec spółki z o.o. nie stanowi przedmiotu aportu do spółki kapitałowej, to tym samym, w sytuacji opisanej we wniosku, po stronie Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych.";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej wydanej 17 października 2013 r. (sygn. IPTPB2/415-499/13-2/Kr) wskazał, że: "w wyniku wydania przez Wnioskodawczynię wierzytelności na rzecz spółki, dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawczyni do dokonania zapłaty gotówkowej na poczet kapitału zakładowego spółki. W związku z powyższym, stwierdzić należy, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej 15 maja 2013 r. (sygn. ILPB3/423-78/13-2/EK), w której wskazał, że "konwersja wierzytelności na udziały nie będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz wspólnik zobowiązuje się - w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników - wnieść wkład pieniężny, po czym wspólnik i spółka dokonują umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością wspólnika wobec spółki.";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej wydanej 22 grudnia 2010 r. (sygn. ITPB1/415-979/10/AD) wskazał, że "w opisanej sytuacji wierzytelność nie jest więc przedmiotem aportu, a udziały zastaną nabyte za wkłady pieniężne. Wobec powyższego, na dzień objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny nie powstanie u Pana obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanką stanowiącą o powstaniu tego obowiązku będzie dopiero odpłatne zbycie udziałów, wiążące się z powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, odnosząc się do powołanego przez Zainteresowanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazać należy, że stanowisko przyjęte w tym orzeczeniu nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia tut. Organu. Powyższe wynika z treści art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Co się zaś tyczy przywołanych we wniosku przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych wydanych przez organy upoważnione, wskazać należy, że wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.