ILPB2/4511-1-107/16-4/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2016 r. (data wpływu 28 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lutego 2016 r. (data wpływu 1 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika jest:

* prawidłowe - w odniesieniu do pytania nr 1,

* prawidłowe - w odniesieniu do pytania nr 2.

W dniu 28 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 18 lutego 2016 r. nr ILPB2/4511-1-107/16-2/WS Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 18 lutego 2016 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 22 lutego 2016 r.), zaś w dniu 1 marca 2016 r. (data nadania 29 lutego 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Program motywacyjny oparty na instrumentach pochodnych.

Spółka dążąc do zwiększenia efektywności kluczowych pracowników i motywowania ich do osiągania lepszych wyników planuje ustanowić "Program motywacyjny oparty na instrumentach pochodnych" (dalej: "Program").

Celem Programu jest zapewnienie możliwości uzyskania przez Uczestników Programu (dalej: "Uprawnionych") świadczenia pieniężnego, którego wysokość będzie powiązana z osiągnięciem przez spółki powiązane z Wnioskodawcą określonych wyników finansowych. Uczestnikiem programu motywacyjnego (Uprawnionym) może zostać członek zarządu i/lub pracownik Spółki piastujący jedno ze stanowisk objętych Programem, który otrzyma zgodę Spółki na uczestnictwo w Programie. Przystąpienie do Programu jest możliwe przed rozpoczęciem każdego roku finansowego Spółki, chyba że Spółka w odniesieniu do konkretnego Uprawnionego zdecyduje o możliwości przystąpienia przez niego do Programu w trakcie roku.

Zasady Programu określa "Regulamin programu motywacyjnego opartego na instrumentach pochodnych" (dalej: "Regulamin") oraz "Umowa o przyznanie instrumentu pochodnego" (dalej: "Umowa"), zawierana z każdym z Uprawnionych w momencie jego przystąpienia do Programu.

Umowa stanowi porozumienie odrębne od umowy o pracę z danym pracownikiem.

Uprawnionemu na mocy Umowy przyznawane jest warunkowe prawo (dalej: "Prawo") do otrzymania od Spółki w przyszłości rozliczenia lub rozliczeń pieniężnych (dalej: "Rozliczenie Pieniężne") uzależnionego od wysokości zysków spółek powiązanych (dalej: "Wskaźnik") ustalonych na podstawie sprawozdań finansowych za dany rok finansowy (dalej: "Rok finansowy"). Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego zostaje przyznane Uprawnionemu bez dodatkowej odpłatności lub za odpłatnością, z dniem zawarcia Umowy.

Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego jest niezależne od prawa do otrzymania świadczeń wynikających ze stosunku pracy, w tym w szczególności premii i nagród przewidzianych regulaminem wynagradzania i premiowania pracowników.

Kwota Rozliczenia Pieniężnego przysługująca Uprawnionemu za Rok Finansowy będzie obliczana w następujący sposób:

jeżeli W < PRG wówczas RP = 0

Jeżeli W >= PRG wówczas RP = K% * W; jednak nie mniej niż 0 i nie więcej niż OK

gdzie:

RP - kwota Rozliczenia Pieniężnego przysługująca Uprawnionemu za Rok Finansowy

K% - współczynnik partycypacji konkretnego Uprawnionego wynikający z Umowy

W - faktyczna wysokość zysków

OK - Ograniczenie kwotowe wypłaty

PRG - wartość progowa zysków

Faktyczna realizacja konkretnego Prawa przez Uprawnionego dokonywana będzie poprzez wypłatę Uprawnionemu kwoty Rozliczenia Pieniężnego. Zgodnie z Regulaminem, wypłata Rozliczenia Pieniężnego powinna następować każdorazowo w ściśle określonym czasie od zakończenia Roku Finansowego Spółki, przy czym środki wynikające z Rozliczenia Pieniężnego powinny być przekazywane przelewem, niezależnie od przelewu wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Ewentualne przeniesienie na osobę trzecią wierzytelności lub uprawnień przysługujących w związku z uczestnictwem w Programie może nastąpić dopiero po zakończeniu roku finansowego oraz ustaleniu wysokości Rozliczenia Pieniężnego. Transfer taki wymagał będzie wyraźnej zgody Spółki wskazującej osobę cesjonariusza, wyrażonej w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

Umowa przewiduje, że jej Strony zobowiązują się zachować w tajemnicy przed osobami trzecimi treść zawartej Umowy, a w szczególności informacje o wysokości Rozliczenia Pieniężnego oraz wielkości wskaźników, od których jest ono uzależnione.

Brak możliwości ustalenia wartości rynkowej praw przyznanych Uprawnionym na moment ich przyznania.

Prawo, o którym mowa we wniosku, jest instrumentem oferowanym wyłącznie Uprawnionym. Równocześnie wysokość Rozliczenia Pieniężnego jest uzależniona od specyficznych wskaźników finansowych. Spółka nie będzie przyznawała Praw podmiotom niepowiązanym ze Spółką. W związku z tym nie wystąpi pomiędzy takimi osobami obrót Prawami. Ze względu na istnienie ograniczeń umownych w przenoszeniu praw, których dotyczy wniosek, wątpliwe jest także, by w przyszłości występował jakikolwiek obrót Prawami przyznanymi w ramach Programu.

Spółka jest świadoma, że również inne podmioty oferują swoim pracownikom prawa o podobnym charakterze. W tym kontekście należy zwrócić jednak uwagę, że prawa przyznawane przez inne podmioty różnią się znacząco od Praw będących przedmiotem wniosku. Do istotnych różnic można zaliczyć m.in.: zestaw wskaźników (w szczególności w przypadku innych praw wskaźniki te dotyczyć będą innego podmiotu), inne poziomy wskaźników, których osiągnięcie daje prawo do rozliczenia pieniężnego oraz inne wysokości rozliczenia pieniężnego należnego przy określonych poziomach wskaźników. Powyższe sprawia, że w ocenie Spółki brak jest możliwości porównania poszczególnych praw między sobą, ze względu na ich odmienne parametry finansowe. W szczególności, ze względu na wskazane różnice dla każdego prawa w momencie jego przyznania inne jest prawdopodobieństwo uzyskania przez poszczególnych uprawnionych konkretnej wysokości rozliczenia pieniężnego.

Powyższe przemawia za uznaniem, że brak jest możliwości ustalenia wartości rynkowej praw przyznanych Uprawnionym na moment ich przyznania.

Prawo jako instrument pochodny.

Wskazane we wniosku Prawo wykazuje następujące cechy instrumentu pochodnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o OIF:

* Uprawniony przystępując do Programu nabywa uprawnienie do żądania otrzymania od Spółki w przyszłości rozliczenia pieniężnego lub rozliczeń pieniężnych uzależnionych od wartości Wskaźnika (tzn. Prawo jest wykonywane poprzez Rozliczenie Pieniężne);

* Rozliczenie transakcji następuje dopiero po pewnym okresie od zawarcia umowy. Ustalenie wysokości przysługującego Uprawnionemu Rozliczenia Pieniężnego za dany okres następuje na podstawie podstawienia wysokości Wskaźnika osiągniętej w danym okresie do wzoru wskazanego Umowie (tzn. wartość Rozliczenia Pieniężnego nie jest znana w momencie przyznania Prawa);

* Wartość Rozliczenia Pieniężnego zależy od wartości zysków spółek powiązanych, który w ocenie Spółki stanowi wskaźnik finansowy (tzn. wartość Rozliczenia Pieniężnego zależy od instrumentu bazowego wymienionego w ustawie o OIF).

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o OIF instrumentami finansowymi są:

Równocześnie zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o OIF pod pojęciem instrumentu pochodnego rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie przytoczonych przepisów, wskazane we wniosku Prawo wykazuje następujące cechy instrumentu pochodnego:

* Uprawniony przystępując do Programu nabywa uprawnienie do żądania otrzymania od Spółki w przyszłości rozliczenia pieniężnego lub rozliczeń pieniężnych uzależnionych od wartości Wskaźnika (tzn. Prawo jest wykonywane poprzez Rozliczenie Pieniężne);

* Rozliczenie transakcji następuje dopiero po pewnym okresie od zawarcia umowy. Ustalenie wysokości przysługującego Uprawnionemu Rozliczenia Pieniężnego za dany okres następuje na podstawie podstawienia wysokości Wskaźnika osiągniętej w danym okresie do wzoru wskazanego w Umowie (tzn. wartość Rozliczenia Pieniężnego nie jest znana w momencie przyznania Prawa);

* Wartość Rozliczenia Pieniężnego zależy od wartości zysków spółek powiązanych, który w ocenie Spółki stanowi wskaźnik finansowy (tzn. wartość Rozliczenia Pieniężnego zależy od instrumentu bazowego wymienionego w ustawie o OIF).

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przytoczoną powyżej argumentację, należy przyjąć, że wynikające z Umowy warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości przez Uprawnionego rozliczenia lub rozliczeń pieniężnych stanowić będzie pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o OIF.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy ewentualne przysporzenie majątkowe po stronie Uprawnionych z tytułu przyznania i realizacji Prawa powinno, na gruncie ustawy o PIT, być traktowane jako przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o OIF, który to jako przychód z kapitałów pieniężnych powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej realizacji Prawa, tj. wypłaty Uprawnionemu Rozliczenia Pieniężnego.

2. Czy w związku z przyznaniem i realizacją Prawa, ciążą na Spółce jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Ewentualne przysporzenie majątkowe po stronie Uprawnionych z tytułu przyznania i realizacji Prawa powinno, na gruncie ustawy o PIT, być traktowane jako przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o OIF, który to jako przychód z kapitałów pieniężnych powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej realizacji Prawa, tj. wypłaty Uprawnionemu Rozliczenia Pieniężnego.

Brak przysporzenia w momencie przyznania prawa.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyznanie Uprawnionemu Prawa nie będzie prowadziło do powstania przychodu na gruncie ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustaw o PIT, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego przepisu, przychód po stronie Uprawnionych nie powstanie w momencie przyznania Prawa, gdyż na tym etapie nie otrzymują oni jeszcze środków pieniężnych ani jakichkolwiek nieodpłatnych świadczeń. Przyznanie Prawa stanowi jedynie zobowiązanie Spółki do wypłaty określonego świadczenia pieniężnego w przyszłości, pod warunkiem zaistnienia określonych warunków. Inaczej mówiąc, Prawo ma charakter warunkowy, a Rozliczenie Pieniężne wynikające z jego przyznania pozostaje wyłącznie potencjalne.

W szczególności, otrzymane Prawo nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej Prawo. W momencie przyznania Prawa nie można stwierdzić, czy dojdzie do jego faktycznej realizacji, która przyniosłaby Uprawnionemu wymierne korzyści ekonomiczne. Nabycie Prawa przez Uprawnionego stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania potencjalnej (niepewnej) wypłaty w formie Rozliczenia Pieniężnego w przyszłości i to tylko po spełnieniu określonych warunków.

Brak możliwości ustalenia wartości Prawu w momencie jego przyznania.

Na moment przyznania Prawa nie jest możliwe ustalenie konkretnej wielkości przysporzenia. Wysokość przysługujących Uprawnionemu w ramach Rozliczenia Pieniężnego środków będzie znana dopiero w momencie ustalenia wysokości Wskaźnika. W szczególności, jeżeli ustalony dla danego Prawa poziom Wskaźnika nie zostanie osiągnięty, nie dojdzie do faktycznego Rozliczenia Pieniężnego (Uprawniony nie otrzyma żadnych środków).

W ocenie Wnioskodawcy, na moment przyznania Uprawnionym danego Prawa do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego, nie jest też możliwe ustalenie wartości rynkowej tego Prawa. Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, możliwość dysponowania Prawem przez Uprawnionego jest ograniczona. Do zakończenia roku finansowego którego dotyczy Prawo oraz ustalenia wysokości Rozliczenia Pieniężnego, Uprawniony nie może przenieść na osobę trzecią wierzytelności lub uprawnień przysługujących w związku z uczestnictwem w Programie.

Powyższe ograniczenie sprawia, że nie będzie występował obrót Prawami w okresie, w którym wartość Rozliczenia Pieniężnego będzie nieznana. Do ewentualnego obrotu może dojść potencjalnie jedynie w odniesieniu do wierzytelności lub uprawnień wynikających z uczestnictwa w Programie już po ustaleniu wartości Rozliczenia Pieniężnego. Z oczywistych względów, wartość uprawnień związanych z uczestnictwem w Programie na ten moment będzie zupełnie inna niż ta, którą Prawo będzie miało w momencie przyznania, gdy nie będzie wiadomo jeszcze, czy w ogóle dojdzie do faktycznego Rozliczenia Pieniężnego (a także jaka będzie jego wartość).

Strona zwraca uwagę, że zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o PIT wartością rynkową rzeczy lub praw majątkowych jest wartość określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W kontekście przytoczonej definicji Wnioskodawca zwraca uwagę, że w analizowanej sprawie, z jednej strony obrót Prawami przyznanymi na podstawie Umowy jest ograniczony, a z drugiej, w ocenie Spółki trudno jest porównywać z Prawami inne instrumenty występujące na rynku. Instrumenty te różnią się bowiem znacząco od Praw będących przedmiotem wniosku. Do istotnych różnic można zaliczyć m.in.: różne poziomy wskaźników, których osiągnięcie daje prawo do rozliczenia pieniężnego oraz inne wysokości rozliczenia pieniężnego należnego przy określonych poziomach wskaźników). Powyższe sprawia, że w ocenie Wnioskodawcy brak jest możliwości porównania poszczególnych praw między sobą, ze względu na ich odmienne parametry finansowe. W szczególności, ze względu na wskazane różnice, dla każdego prawa, w momencie jego przyznania, inne jest prawdopodobieństwo uzyskania przez poszczególnych uprawnionych konkretnej wysokości rozliczenia pieniężnego. W efekcie trudno jest wskazać prawa, do których można by przyrównać przyznane Prawo.

W tym kontekście Spółka podkreśla też, że wysokość przysługującego Uprawnionemu Rozliczenia Pieniężnego będzie znana dopiero w momencie ustalenia wysokości właściwego wskaźnika. Z tego powodu, za wartość rynkową Prawa nie można przyjąć potencjalnej wartości Rozliczenia Pieniężnego, gdyż ta pozostaje niepewna (w szczególności, na dzień przyznania Prawa nie wiadomo czy dojdzie w ogóle do jego faktycznej realizacji).

Podsumowując, na moment nabycia Prawa, uprawnienie do otrzymania w przyszłości faktycznego Rozliczenia Pieniężnego ma charakter wyłącznie potencjalny. Brak jest zatem podstaw do rozpoznania w momencie nabycia Prawa przychodu po stronie Uprawnionego. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy przyznanie Prawa nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Uprawnionego.

Prawo jako instrument pochodny.

W ocenie Wnioskodawcy, przychód po stronie Uprawnionego powstanie dopiero w momencie faktycznej realizacji Prawa (wypłaty na rzecz Uprawnionego kwoty Rozliczenia Pieniężnego). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei, według art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 ustawy o PIT. Zgodnie z jego treścią, pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o OIF. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustaw o OIF, instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

* tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

* instrumenty rynku pieniężnego,

* opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,

* opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

* opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,

* niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

* instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

* kontrakty na różnicę,

* opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o OIF przez "wykazywanie właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych" rozumie się spełnianie warunków określonych w art. 38 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1287/2006 z dnia 10 sierpnia 2006 r. wprowadzającego środki wykonawcze do dyrektywy 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do zobowiązań przedsiębiorstw inwestycyjnych w zakresie prowadzenia rejestrów, sprawozdań z transakcji, przejrzystości rynkowej, dopuszczania instrumentów finansowych do obrotu oraz pojęć zdefiniowanych na potrzeby tejże dyrektywy (Dz.Urz.UE.L 241 z 02.09.2006, str. 1), zwanego dalej "rozporządzeniem 1287/2006". Zgodnie z art. 38 ust. 3 tego rozporządzenia kontrakt wykazuje właściwości innych instrumentów finansowych jeżeli jest on rozliczany w gotówce lub może być rozliczany w gotówce na wniosek jednej lub kilku stron, inaczej niż w przypadku niewywiązania się ze zobowiązań lub innego zdarzenia prowadzącego do rozwiązania kontraktu.

Zgodnie natomiast z § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674) instrument pochodny to taki instrument finansowy, którego:

* wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i

* nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i

* rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF, przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z powyższych przepisów wynika, że instrumentem bazowym dla instrumentów pochodnych mogą być w szczególności: wskaźniki finansowe, wskaźniki rentowności czy stawki frachtowe. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że za wskaźniki finansowe przyjmuje się powszechnie współczynniki tworzone na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych lub możliwe do ustalenia na podstawie danych z ewidencji finansowo-księgowej, a także sprawozdań i raportów opartych o dane finansowo-księgowe. W świetle przytoczonych definicji, w ocenie Wnioskodawcy, instrumentami bazowymi może być w szczególności skonsolidowany wynik netto grupy kapitałowej Wnioskodawcy.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

* wysokość ewentualnego Rozliczenia Pieniężnego należnego na skutek przyznania Prawa jest kalkulowana w oparciu o instrument bazowy wymieniony w ustawie o OIF, a zatem w momencie przyznania Prawa nie jest znana;

* Prawo jest przyznane Uprawnionym nieodpłatnie, a wartość wynikającego z niego Rozliczenia Pieniężnego zależy bezpośrednio od warunków rynkowych, których wpływ jest bezpośrednio uwzględniony w zmiennych będących podstawą do ustalenia wartości Rozliczenia Pieniężnego;

* Realizacja uprawnień wynikających z Prawa przyjmuje formę pieniężną.

Prawo stanowi instrument pochodny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2, jak i art. 3 pkt 28a ustawy o OIF.

Fakt, że przyznane Prawo stanowi instrument pochodny znajduje dodatkowe potwierdzenie w fakcie, że Spółka stosownie do Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 z dnia 4 lipca 2012 r. (EMIR) planuje przekazywanie do repozytorium transakcji Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych (KDPW) informacji o każdym przyznanym Prawie.

W konsekwencji, jak wskazano powyżej, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustaw o PIT, przychód z faktycznej realizacji Prawa, jako przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych.

W tym kontekście Wnioskodawca zwraca uwagę, że podstawą i powodem potencjalnego przysporzenia dla Uprawnionych jest faktyczna realizacja uprawnień wynikających z Prawa. Wysokość Rozliczenia Pieniężnego jest ściśle zależna od wysokości wskaźników osiąganych przez Spółkę. Jednocześnie umowy o pracę z Uprawnionymi jasno określają zakres ich obowiązków, za które są wynagradzani na podstawie takiej umowy. Tymczasem na wysokość instrumentu bazowego wpływ mają zmienne warunki rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna grupy kapitałowej Wnioskodawcy jako całości. Oznacza to, że czynności wykonywane przez Uprawnionych razem z innymi czynnikami i działaniami podejmowanymi przez inne osoby zatrudnione w Spółce mają pośredni wpływ na sytuację finansową Spółki i osiągane przez nią wyniki finansowe. Osiągnięcie wskaźników finansowych jest więc wypadkową wielu czynników, a nie wynikiem jednostkowego działania konkretnego Uprawnionego.

Nie ma zatem możliwości zaliczenia przysporzenia z tytułu Prawa do innych (niż kapitały pieniężne) źródeł przychodów, w szczególności do takich, które bezpośrednio wynikają z relacji Uprawnionych ze Spółką.

Sposób opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Podsumowanie.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przyznanie Uprawnionym Prawa skutkuje powstaniem po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej realizacji Prawa, tj. wypłaty Uprawnionemu Rozliczenia Pieniężnego. Środki otrzymane w wyniku Rozliczenia Pieniężnego stanowić będą dla Uprawnionych przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, tj. przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki PIT, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in. w:

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przyznaniem i realizacją Prawa, na Spółce nie ciążą jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o PIT.

Kwalifikacja przychodu z tytułu faktycznej realizacji uprawnień wynikających z Prawa, do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, oznacza, że na Spółce nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, dochodów wynikających z przyznania i faktycznej realizacji Prawa, tj. z Rozliczenia Pieniężnego.

Jak już wcześniej wskazano, na moment przyznania Prawa po stronie Uprawnionego nie powstaje przysporzenie. W związku z tym samo przyznanie Prawa jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, a co za tym idzie, na Wnioskodawcy nie ciążą w związku z nim żadne obowiązki podatkowe.

Natomiast na moment faktycznej realizacji Prawa, dochód z realizacji Prawa będzie podlegał rozliczeniu przez samego Uprawnionego. Powyższe wynika z faktu, że zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 ustawy o PIT, podatnik obowiązany jest wykazać uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT i obliczyć należny podatek dochodowy. Obowiązek ten powstaje po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy,

Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy o PIT, sporządzone według ustalonego wzoru (informacje PIT-8C). Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje omawiane dochody. W rezultacie, z tytułu przyznania i faktycznej realizacji Prawa Wnioskodawca zobowiązany będzie jedynie do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C Uprawnionym i właściwym urzędom skarbowym.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o PIT, natomiast będzie na niej ciążył obowiązek wystawienia informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-8C).

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, w tym w interpretacjach przytoczonych już wcześniej w treści wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

* prawidłowe - w odniesieniu do pytania nr 1,

* prawidłowe - w odniesieniu do pytania nr 2.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przychodem podatkowym będzie również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W tym kontekście rozważenia wymagają skutki przyznania Uprawnionym Prawa do otrzymania od Spółki w przyszłości rozliczenia lub rozliczeń pieniężnych ("Rozliczenie Pieniężne") uzależnionego od wysokości zysków spółek powiązanych ("Wskaźnik") ustalonych na podstawie sprawozdań finansowych za dany rok finansowy ("Rok finansowy").

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego zostaje przyznane Uprawnionemu bez dodatkowej odpłatności lub za odpłatnością, z dniem zawarcia Umowy.

Faktyczna realizacja konkretnego Prawa przez Uprawnionego dokonywana będzie poprzez wypłatę Uprawnionemu kwoty Rozliczenia Pieniężnego. Zgodnie z Regulaminem, wypłata Rozliczenia Pieniężnego powinna następować każdorazowo w ściśle określonym czasie od zakończenia Roku Finansowego Spółki, przy czym środki wynikające z Rozliczenia Pieniężnego powinny być przekazywane przelewem, niezależnie od przelewu wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Ewentualne przeniesienie na osobę trzecią wierzytelności lub uprawnień przysługujących w związku z uczestnictwem w Programie może nastąpić dopiero po zakończeniu roku finansowego oraz ustaleniu wysokości Rozliczenia Pieniężnego. Transfer taki wymagał będzie wyraźnej zgody Spółki wskazującej osobę cesjonariusza, wyrażonej w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Brak jest możliwości ustalenia wartości rynkowej praw przyznanych Uprawnionym na moment ich przyznania.

Stwierdzić należy, że samo przyznanie Uprawnionym pochodnych instrumentów finansowych - po spełnieniu warunków Programu - nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu. Zatem otrzymanie Prawa w ramach Programu motywacyjnego, stanowiącego - jak wynika z opisu sprawy - pochodny instrument finansowy, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej instrument finansowy. Otrzymanie Prawa stwarza Uprawnionym potencjalną tylko możliwość uzyskania w przyszłości korzyści majątkowych w postaci otrzymania Rozliczenia Pieniężnego. Realizacja Prawa może bowiem nastąpić dopiero po zakończeniu Roku Finansowego. Ponadto, na moment przyznania Uprawnionym Prawa do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej tego Prawa.

Natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych związanych z realizacją Praw wynikających z otrzymanego w ramach Programu pochodnego instrumentu finansowego wyjaśnić należy, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1b ww. ustawy, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Z kolei, w myśl art. 5a pkt 13 ww. ustawy podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Z analizy wniosku wynika, że Uczestnikom programu motywacyjnego (Uprawnionym) przyznawane zostało Prawo (stanowiące zdaniem Wnioskodawcy pochodny instrument finansowy w rozumieniu ww. przepisu) do otrzymania w przyszłości Rozliczenia Pieniężnego. Faktyczna realizacja konkretnego Prawa przez Uprawnionego dokonywana będzie poprzez wypłatę Uprawnionemu kwoty Rozliczenia Pieniężnego.

Stosownie do powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego opisu zdarzeń przyszłych, należy stwierdzić, że Uczestnicy programu (Uprawnieni) osiągną przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Na podatniku, który uzyskał dochód, (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów za pośrednictwem, których podatnik uzyskuje dochody, o których mowa powyżej.

Podsumowując, ewentualne przysporzenie majątkowe po stronie Uprawnionych z tytułu przyznania i realizacji Prawa, stanowiącego zdaniem Wnioskodawcy pochodny instrument finansowy powinno, na gruncie ustawy o PIT, być traktowane jako przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, który to jako przychód z kapitałów pieniężnych (w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) powinien podlegać opodatkowaniu (z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy) dopiero w momencie faktycznej realizacji Prawa, tj. wypłaty Uprawnionemu Rozliczenia Pieniężnego.

W konsekwencji, w związku z przyznaniem i realizacją Prawa, nie będą ciążyły na Spółce obowiązki płatnika z ww. tytułu, a jedynie obowiązek sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C, zgodnie z art. 39 ust. 3 cyt. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.