ILPB2/4511-1-1007/15-2/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2015 r. (data wpływu 16 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 16 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zgodnie z zasadami realizowanej przez siebie strategii oraz na podstawie art. 17 oraz art. 103 Kodeksu Pracy ułatwia pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych. W Spółce obowiązuje instrukcja przeprowadzania szkoleń pracowników określająca, że za szkolenia uznaje się takie formy podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego jak: kształcenia na studiach w uczelniach wyższych, studia podyplomowe, kursy, seminaria, konferencje, kursokonferencje, weryfikacja uprawnień, egzaminy itp. Osobami, które są uprawnione do podnoszenia kwalifikacji, są pracownicy, tj. osoby zatrudnione w Spółce na umowę o pracę. Pracodawca zawiera na piśmie z osobami podnoszącymi kwalifikacje zawodowe umowy, określające wzajemne obowiązki stron bez wyjątku w przypadku studiów, studiów podyplomowych oraz wszystkich pozostałych form szkoleń, jeżeli ich wartość przekracza 1 400 zł netto (słownie: jeden tysiąc czterysta złotych netto). W pozostałych przypadkach nie zawiera umów na piśmie, a skierowanie pracownika na szkolenie odbywa się na podstawie karty szkolenia. Zgoda na szkolenie wyrażona jest na piśmie na karcie szkolenia poprzez zatwierdzenie tego szkolenia przez Pracodawcę. W ten sposób pracodawca przyjmuje do wiadomości i wyraża zgodę na podwyższenie kwalifikacji lub umiejętności poprzez uczestniczenie pracownika we wnioskowanych szkoleniach, studiach itp. oraz pokrywa koszt szkolenia bądź wyraża zgodę na częściowe dofinansowanie. W praktyce zdarza się, że nie zawsze wniosek pracownika o wyrażenie zgody na podnoszenie kwalifikacji zgadza się dokładnie z wykonywanymi obowiązkami służbowymi, a często ma wyłącznie charakter ogólny, jednakże ze świadomym działaniem do przygotowania pracownika do możliwości pełnienia określonych funkcji w organizacji. Zdarza się, że minimalne wykształcenie i kwalifikacje pracownika są wystarczające do wykonywania obowiązków na powierzonym mu stanowisku, czy też stanowisku, które ewentualnie mógłby objąć zgodnie ze ścieżką rozwoju lub awansu, jednakże Pracodawca wyraża zgodę na podnoszenie kwalifikacji i przyznaje dofinansowanie kosztów nauki dążąc do osiągnięcia jak najwyższej jakości pracy. Jednocześnie z pracownikiem zawierana jest umowa lojalnościowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyznane pracownikowi dofinansowanie studiów/studiów podyplomowych, gdy zakres studiów nie jest wymagany, czy też dokładnie związany z zakresem wykonywanych obowiązków w chwili obecnej, ani w przewidywanej przyszłości, a jedynie wpływa na ogólny rozwój umiejętności jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyznawane pracownikom dofinansowanie na podnoszenie kwalifikacji zawodowych określone w instrukcji przeprowadzania szkoleń pracowników co do zasady stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 tejże ustawy wolna od podatku jest (z pewnymi wyjątkami wskazanymi w powyższym artykule) wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Do odrębnych przepisów zaliczyć należy niewątpliwie ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. W myśl art. 103.1 Kodeksu pracy, przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Z kolei, jak stanowi art. 102 Kodeksu pracy, kwalifikacje zawodowe pracowników, wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku, są ustalane w przepisach wewnątrzzakładowych lub w przepisach szczególnych. W związku z powyższym, to pracodawca - co do zasady - określa, jakich kwalifikacji zawodowych oczekuje od pracownika przy wykonywaniu pracy określonego rodzaju lub na danym stanowisku, co oznacza, że w pojęciu kwalifikacji zawodowych mogą zawierać się m.in. wymagania dotyczące posiadania wiedzy ogólnej przez pracownika. Jeżeli więc pracownik chce podnieść swoje kwalifikacje i Pracodawca wyraża na to zgodę przyznając pracownikowi dofinansowanie kosztów nauki, dofinansowanie to stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bez znaczenia jest czy zakres szkolenia/studiów pokrywa się z zakresem wykonywanych bądź przewidywanych obowiązków pracowników, niewątpliwie jednak podnosi kwalifikacje pracowników i ma wpływ na ich rozwój oraz korzyści jakie dzięki temu osiąga Spółka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Z cytowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zalicza się wszystkie otrzymywane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

Należy zatem przyjąć, że co do zasady wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika na dokształcanie i podnoszenie kwalifikacji zawodowych stanowi przychód ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Użyte w cytowanym powyżej przepisie sformułowanie "odrębne przepisy" obejmuje m.in. przepisy ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.).

W myśl art. 17 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z art. 103¹ § 1 ww. ustawy, przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Stosownie do art. 103¹ § 2 ww. ustawy, pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe przysługują:

Za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia (103¹ § 3 ww. ustawy).

Ponadto pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art. 103³ Kodeksu pracy), które w takich okolicznościach korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy zaznaczyć, że pracodawca zawiera - na piśmie - z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe umowę określającą wzajemne prawa i obowiązki stron. Postanowienia umowy nie mogą być jednak mniej korzystne niż przepisy Kodeksu pracy (art. 103⁴ § 1 i 2 Kodeksu pracy). Pracodawca nie ma obowiązku zawarcia umowy, jeżeli nie zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych (art. 103⁴ § 3 Kodeksu pracy).

Odwołując się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy wskazać, że przepisy Kodeksu pracy nie definiują określenia "za zgodą pracodawcy". Zatem, poprzez art. 300 Kodeksu w tej kwestii należy odwołać się do odpowiednich przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 60 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osobie, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Jak wyżej wskazano - zgodę swą pracodawca uzewnętrznia w umowie szkoleniowej, bowiem co do zasady, jest obowiązany ją zawrzeć.

W przypadku gdy nie ma obowiązku zawarcia umowy szkoleniowej, o wyrażeniu lub nie wyrażeniu zgody przez pracodawcę na podnoszenie przez pracownika kwalifikacji zawodowych - decydować będzie jego zachowanie wobec pracownika.

Tym samym, jeżeli pracodawca pokrył koszty oraz - jeżeli miał taki obowiązek - zawarł z pracownikiem umowę to znaczy, że wyraził zgodę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracownika.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, zgodnie z zasadami realizowanej przez siebie strategii oraz na podstawie art. 17 oraz art. 103 Kodeksu Pracy ułatwia pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych. W Spółce obowiązuje instrukcja przeprowadzania szkoleń pracowników określająca, że za szkolenia uznaje się takie formy podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego jak: kształcenia na studiach w uczelniach wyższych, studia podyplomowe, kursy, seminaria, konferencje, kursokonferencje, weryfikacja uprawnień, egzaminy itp. Osobami, które są uprawnione do podnoszenia kwalifikacji, są pracownicy, tj. osoby zatrudnione w Spółce na umowę o pracę. Pracodawca zawiera na piśmie z osobami podnoszącymi kwalifikacje zawodowe umowy, określające wzajemne obowiązki stron bez wyjątku w przypadku studiów, studiów podyplomowych oraz wszystkich pozostałych form szkoleń, jeżeli ich wartość przekracza 1 400 zł netto (słownie: jeden tysiąc czterysta złotych netto). W pozostałych przypadkach nie zawiera umów na piśmie, a skierowanie pracownika na szkolenie odbywa się na podstawie karty szkolenia. Zgoda na szkolenie wyrażona jest na piśmie na karcie szkolenia poprzez zatwierdzenie tego szkolenia przez Pracodawcę. W ten sposób pracodawca przyjmuje do wiadomości i wyraża zgodę na podwyższenie kwalifikacji lub umiejętności poprzez uczestniczenie pracownika we wnioskowanych szkoleniach, studiach itp. oraz pokrywa koszt szkolenia bądź wyraża zgodę na częściowe dofinansowanie.

W związku z powyższym, przyznane pracownikowi dofinansowanie studiów/studiów podyplomowych, stanowi przychód pracowników ze stosunku pracy, korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, czy zakres studiów jest wymagany i dokładnie związany z zakresem wykonywanych obowiązków w chwili obecnej lub w przewidywanej przyszłości, czy też nie. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania i odprowadzenia od poniesionego świadczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.