ILPB2/4510-1-60/16-6/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej A. przedstawione we wniosku z 3 sierpnia 2016 r. (data wpływu 5 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 21 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.) oraz pismem 26 października 2016 r. (data wpływu 28 października 2016 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka nabyła aktem notarialnym Rep. A nr.../2007 w dniu 13 kwietnia 2007 r. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej numerem "1" o obszarze 0,3600 ha położonej w W. objętej księgą wieczysta Kw. nr (...). Wartość nabycia prawa użytkowania wieczystego tej działki wyniosła: 146.793,00 zł (sto czterdzieści sześć tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt trzy złote). Na działce tej Spółka wybudowała obiekt, w którym znajduje się hala produkcyjna, magazyny, pomieszczenia biurowe, zaplecze socjalne dla pracowników. Działka ta służy od samego początku i w chwili obecnej w całości prowadzonej przez Spółkę działalności opodatkowanej. Od nabytego prawa użytkowania wieczystego nie była naliczana amortyzacja.

W dniu 10 czerwca 2016 r. Spółka nabyła aktem notarialnym Rep. A nr.../2016 od Skarbu Państwa wyżej wymienioną nieruchomość gruntową o powierzchni 0,3600 ha na własność. Cena zakupu została ustalona na podstawie wyceny według operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego na dzień 9 grudnia 2015 r. Zgodnie z wyceną wartość rynkowa nieruchomości została określona na kwotę netto: 274.860,00 zł. Cena sprzedaży została powiększona o obowiązujący VAT w kwocie: 63.217,80 zł i wyniosła w kwocie brutto 338.077,80 zł. W momencie nabycia prawa własności gruntu o obszarze 0,3600 ha przestaje istnieć prawo użytkowania wieczystego gruntu dotyczącego tej działki. Zgodnie z zapisem § 3 wyżej wymienionego aktu notarialnego Rep. A nr.../2016 Skarb Państwa sprzedał Spółce prawo własności nieruchomości gruntowej. W związku z powyższym Spółka wyksięgowała z ksiąg rachunkowych wartość prawa użytkowania wieczystego, które przestało istnieć, uległo wygaśnięciu i obciążyła wartością tego prawa w kwocie: 146.793,00 zł koszty działalności. Spółka przyjęła zakupiony grunt do ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca uważa, że wartość prawa użytkowania wieczystego nie wpływa na wartość początkową zakupionego gruntu, ponieważ na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr.../2016 z dnia 10 czerwca 2016 r. nastąpiło nabycie własności nieruchomości, a nie przekształcenie prawa użytkowania w prawo własności. Niezależnie od tego, wartość transakcji zakupu odpowiada cenie rynkowej, ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego.

W piśmie uzupełniającym z 21 października 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1. Podstawą prawną nabycia prawa wieczystego użytkowania działki gruntu oznaczonej numerem "1" o obszarze 0,3600 ha położonej w W. jest akt notarialny Rep. A.../2007 (w załączeniu).

2. Cena prawa wieczystego użytkowania wyniosła 141.800,00 zł i była ustalona między zbywającym, małżonkami (...) a nabywcą M. S.A. (obecnie A. S.A.).

3. Spółka przed sporządzeniem aktu notarialnego zapłaciła całość kwoty za prawo wieczystego użytkowania, tj. 141.800,00 zł.

4. Podstawą prawną nabycia gruntu na własność jest akt notarialny nr.../2016 z dnia 10 czerwca 2016 r. (w załączeniu).

5. Cena ww. gruntu została ustalona na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego i wyniosła 274.860,00 zł (netto).

W dniu 28 października 2016 r. Wnioskodawca poinformował, że podstawą prawną nabycia prawa wieczystego użytkowania działki gruntu oznaczonej numerem "1" o obszarze 0,3600 ha położonej w W. była ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 115, poz. 741 z późn. zm. - niewykonanie prawa pierwokupu w myśl art. 109 ww. ustawy). Natomiast podstawą prawną nabycia ww. gruntu był art. 11 ust. 2, art. 32 ust. 1a i art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 115, poz. 741 z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zaliczona do kosztów działalności wartość prawa użytkowania wieczystego, które przestało istnieć (uległo wygaśnięciu) jest kosztem podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpisanie w koszty prawa użytkowania wieczystego, które przestało istnieć, (uległo wygaśnięciu) jest kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.).

Niewątpliwie nabyte aktem notarialnym Rep. A nr.../2007 w dniu 1304.2007 r. prawo użytkowania wieczystego było związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną. Na gruncie objętym przedmiotowym prawem użytkowania wieczystego Spółka wybudowała obiekt, w którym prowadziła działalność gospodarczą. Spółka nie amortyzowała tego prawa co z punktu widzenia podatkowego nie ma znaczenia bowiem amortyzacja prawa użytkowania wieczystego nie stanowi podatkowego kosztu uzyskania przychodu.

W dniu 10 czerwca 2016 r. Spółka nabyła prawo własności gruntu, z którym związane było opisane wyżej prawo użytkowania wieczystego. W momencie nabycia prawa własności przestało istnieć wygasło prawo użytkowania wieczystego. Za nabyte prawo własności Spółka zapłaciła cenę rynkową wynikającą z operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę. Wnioskodawca zwraca uwagę, że zapis paragrafu 3 aktu notarialnego mówi o sprzedaży własności nieruchomości, a nie o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

Ponieważ prawo użytkowania wieczystego wygasło Wnioskodawca uważa, że ma on prawo spisać je w koszty podatkowe. Takie stanowisko jest zgodne z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków (art. 232 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności może nastąpić na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (w wyniku nabycia na własność gruntu pozostającego uprzednio w użytkowaniu wieczystym) lub ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył w dniu 10 czerwca 2016 r. od Skarbu Państwa grunt, który uprzednio wykorzystywał w działalności gospodarczej na podstawie prawa wieczystego użytkowania zakupionego w dniu 13 kwietnia 2007 r. na rynku wtórnym. Nabycie przedmiotowego gruntu dokonane zostało na podstawie art. 11 ust. 2, art. 32 ust. 1a oraz art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1774 z późn. zm.), nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3. Ustęp 1a określa, że nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. (...).

Jak wynika z art. 32 ust. 2 cyt. ustawy, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. (...).

Powołany przez Wnioskodawcę art. 37 ust. 2 pkt 5 tejże ustawy stanowi, iż nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Przy sprzedaży nieruchomości w drodze bezprzetargowej, o której mowa w art. 37 ust. 2 i 3, cenę nieruchomości ustala się w wysokości nie niższej niż jej wartość, z zastrzeżeniem ust. 3a (art. 67 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Okoliczności faktyczne wskazują, że Spółka skorzystała z prawa określonego w art. 32 ww. ustawy, przekształcając, poprzez zawarcie umowy zakupu, prawo wieczystego użytkowania nieruchomości w prawo do jej własności. W świetle cytowanego przepisu prawo wieczystego użytkowania w tej dacie wygasa, a prawo własności zostaje nabyte w drodze bezprzetargowej. Istotne jest przy tym, że zgodnie z art. 69 tej ustawy na poczet ceny nieruchomości gruntowej, sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu, zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określaną według stanu na dzień sprzedaży.

Jak podaje Wnioskodawca, cena nabycia prawa własności gruntu została ustalona w oparciu o dokonaną przez rzeczoznawcę majątkowego wycenę wartości rynkowej gruntu.

Odnosząc powyższe ustalenia faktyczno-prawne do przepisów prawa podatkowego, a dokładniej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) organ podatkowy zauważa, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Przepis art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy zostały poniesione w celu uzyskania przychodów (zachowania lub zabezpieczenia ich źródła). Do tej kategorii wydatków należą - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy - wydatki poniesione na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia.

W treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca jednoznacznie wskazuje więc w jakiej sytuacji, wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów - tylko i wyłącznie w przypadku odpłatnego zbycia ww. prawa, bez względu na okres jaki upłynął pomiędzy nabyciem a zbyciem tego prawa. Zważywszy zaś na normę art. 16c pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którą prawo wieczystego użytkowania gruntu nie podlega amortyzacji, wydatki na nabycie tego prawa będą w pełnej wysokości kosztem podatkowym w momencie jego odpłatnego zbycia.

W przedmiotowej sprawie nie ma miejsca odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, więc Spółka nie może zaliczyć wydatków poniesionych na nabycie tego prawa do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy.

Organ podatkowy nie zgadza się ze stanowiskiem Spółki jakoby odpisanie w koszty prawa użytkowania wieczystego, które przestało istnieć, (uległo wygaśnięciu) jest kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdza, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

W świetle podstawowej wykładni przepisów prawa podatkowego, jaką jest wykładnia językowa, stratę, o której mowa w tym przepisie, należy rozumieć jako ubytek w majątku podatnika spowodowany okolicznościami od niego niezależnymi. Zgodnie z definicją słownikową (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.) "strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać". W przypadku opisanym we wniosku - przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności tego samego gruntu (w trybie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, poprzez nabycie gruntu z jednoczesnym wygaśnięciem prawa użytkowania wieczystego) nie można mówić o poniesionej stracie, gdyż po pierwsze, w żadnej mierze nie jest to zdarzenie mimowolne, po drugie zaś nie doszło do ubytku w majątku podatnika. Wnioskodawca sam świadomie podjął bowiem decyzję o nabyciu na własność gruntu, na którym prowadzi działalność gospodarczą, dotychczas wykorzystywanego na podstawie prawa wieczystego użytkowania. Wystąpiło więc zdarzenie, które było zaplanowane i zgodne z wolą stron umowy cywilnoprawnej. Majątek podatnika nie został w żaden sposób uszczuplony, zmieniła się jedynie podstawa prawna korzystania z gruntu, na którym Wnioskodawca wybudował hale produkcyjną, magazyny i pomieszczenia biurowe, zaplecze socjalne dla pracowników - z prawa wieczystego użytkowania tego gruntu w prawo jego własności.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że brak jest podstaw do uznania, że w przedmiotowej sprawie możliwe jest zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zastosowania nie znajdzie też powołany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a, gdyż nie doszło do odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Fakt przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności, w odniesieniu do tego samego gruntu, oznacza, że nastąpiła jedynie zmiana zakresu władztwa przysługującego podatnikowi, podczas gdy przedmiot i podmiot prawa pozostał niezmieniony.

Na marginesie należy dodać, że podstawę zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów stanowi powołany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatek na nabycie prawa użytkowania wieczystego (wraz z wydatkami na nabycie gruntu od Skarbu Państwa na własność) może być uznany za wydatek na nabycie gruntu w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia gruntu.

W konsekwencji, wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu, nie może stanowić dla Wnioskodawcy - w myśl powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztu uzyskania przychodów na zasadzie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie dodaje się, że dokumenty dołączone do uzupełnienia wniosku nie mogą być przedmiotem weryfikacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.