ILPB2/4510-1-16/16-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2016 r. (data wpływu 8 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 8 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

"A" w pierwszym kwartale 2016 r. zakupiło samochód osobowy o pojemności silnika przekraczającej 1600 cm³. Samochód został zakupiony z przeznaczeniem do oddania go w używanie służbowe członkowi Zarządu, którego obowiązki, z uwagi na handlowy profil działalności "A", wymagają częstych i odległych wyjazdów służbowych poza teren siedziby "A". Wskazany samochód umożliwi pracownikowi właściwą realizację obowiązków zawodowych.

Wnioskodawca w miesiącu maju 2016 r. wyraził wskazanemu pracownikowi zgodę na używanie przedmiotowego pojazdu również dla celów prywatnych.

Podstawą korzystania przez tego pracownika z samochodu jest umowa o powierzeniu samochodu do użytkowania służbowego w związku z zakresem zawodowych zadań wynikających z pełnionej w "A" funkcji członka zarządu jak i do celów prywatnych tego pracownika. Umowa ta określa zasady zabezpieczenia i utrzymania samochodu w należytym stanie technicznym, przestrzegania warunków technicznych eksploatacji, stosowania właściwych materiałów eksploatacyjnych oraz przeprowadzania przeglądów i zabiegów określonych w instrukcji obsługi i książce gwarancyjnej, a także dbania o stan estetyczny samochodu i jego zabezpieczenia kradzieżą i zniszczeniem.

W treści wskazanej umowy stanowi się nadto, że z tytułu używania przedmiotowego samochodu służbowego, również do celów prywatnych, pracownik ten otrzymuje od pracodawcy nieodpłatne świadczenie, którego wartość jest uzależniona od pojemności silnika, i które w dniu podpisania niniejszej umowy wyniesie, zgodnie z art. 12 ust. 2 "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) z uwagi na pojemności silnika powierzonego pojazdu - 400 zł (czterysta) za miesiąc użytkowania pojazdu. "A" poniesie wszelkie koszty związane z użytkowaniem przedmiotowych samochodów, takie jak: ubezpieczenia, wymiany opon, bieżących napraw, materiałów eksploatacyjnych, przeglądów okresowych, wymiany oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku zwykłego korzystania z pojazdu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kosztem uzyskania przychodu "A", na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są zarówno wydatki służące tylko i wyłącznie celom służbowym, jak również wydatki zawarte w doliczanej do przychodu pracownika kwocie ryczałtu o której mowa w art. 12 ust. 2a-2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy zarówno wydatki służące tylko i wyłącznie celom służbowym, koszty eksploatacji, jak również wydatki prywatne stanowiące nieodpłatne świadczenie, którego wartość jest doliczana do przychodu pracownika na zasadach wyrażonych w art. 11 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wydatki związane z utrzymaniem samochodu dla celów służbowych są kosztem uzyskania przychodu ponoszonym przez "A". Wobec faktu, że udostępnienie samochodu służbowego również dla celów prywatnych pracownika stanowi formę niepieniężną wynagrodzenia i jest dla niego przychodem ze stosunku służbowego to wydatki na utrzymanie samochodu ponoszone przez Spółdzielnię będą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Wydatki ponoszone przez pracodawcę na pracowników pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiąganiem przychodów. Dlatego też ponoszone przez "A" wydatki związane z użytkowaniem pojazdu służbowego na cele prywatne pracownika są pośrednio związane z jej działalnością. Koszty eksploatacji związane z eksploatacją samochodu służbowego dla celów prywatnych będą stanowiły koszt uzyskania przychodu dla "A' dlatego, że są doliczane do przychodu pracownika stanowiąc niepieniężną formę jego wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: "w celu" osiągnięcia przychodu, jak i "zachowanie" lub "zabezpieczenie" źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, Wnioskodawca zakupił samochód osobowy z przeznaczeniem do oddania go w użytkowanie służbowe członkowi Zarządu w celu właściwej realizacji obowiązków zawodowych. Ponadto Wnioskodawca wyraził temu pracownikowi zgodę na używanie przedmiotowego pojazdu również dla celów prywatnych. Podstawą korzystania przez pracownika z samochodu jest zawarta umowa. Z tytułu używania samochodu służbowego również do celów prywatnych pracownik otrzymuje od pracodawcy nieodpłatne świadczenie.

W tym miejscu należy zauważyć, że kosztami podatkowymi - co do zasady - są tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują nie tylko wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie, ale i diety, inne należności za czas podróży służbowej, wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, świadczenia medyczne oraz inne wydatki na rzecz pracowników, pod warunkiem spełnienia przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.): za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 12 ust. 2a ww. ustawy: wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

Biorąc powyższe pod uwagę za przychody "pracownicze" należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez pracownika od pracodawcy. Takim przysporzeniem będzie u pracownika również wartość świadczenia w postaci pokrycia przez pracodawcę kosztów paliwa zużywanego przez pracownika do jego prywatnych celów.

Tym samym wynagrodzenie w postaci wykorzystywania samochodu służbowego w celach prywatnych przez członka Zarządu może stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na marginesie należy wskazać, że w opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji nie zachodzą przesłanki wyłączenia określone w art. 16 ust. 1 pkt 38 i pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W omawianej sprawie nie można mówić o świadczeniu jednostronnym, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy, bowiem w przedstawionym opisie sprawy świadczeniu Wnioskodawcy na rzecz członka Zarządu w postaci udostępnienia w pojazdu służbowego do jego celów prywatnych odpowiada jego wzajemne świadczenie na rzecz Wnioskodawcy w postaci wykonywania przez niego obowiązków zawodowych wymagających częstych i odległych wyjazdów służbowych.

W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 38a cyt. ustawy, bowiem zarząd nie jest organem stanowiącym, tylko wykonawczym osób prawnych.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że wydatki związane z utrzymaniem samochodu służbowego udostępnianego pracownikowi (członkowi Zarządu) także dla celów prywatnych, które nie dotyczą ich bezpośredniego wykorzystywania przez pracownika do jazd prywatnych (ubezpieczenia, wymiany opon, bieżących napraw, materiałów eksploatacyjnych, przeglądów okresowych, wymiany oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku zwykłego korzystania z pojazdu), stanowią koszty uzyskania przychodu w części, w jakiej faktycznie służą uzyskiwaniu przychodów z działalności. Jedynie takie wydatki, które rzeczywiście związane są z wykorzystaniem samochodów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, spełniają bowiem warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Warunkiem niezbędnym do ich kwalifikacji jest oczywiście wykazanie, że między tymi wydatkami a przychodem istnieje związek przyczynowo-skutkowy w tym znaczeniu, że są one uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, a w rezultacie ich poniesienia Wnioskodawca zwiększy swoje przychody.

Również wydatki na paliwo zużywane przez pracownika (członka Zarządu) Wnioskodawcy wykorzystującego samochód służbowy dla celów prywatnych, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów gdyż wartość tego paliwa stanowi przychód tego pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy jednakże mieć na uwadze, że ustawodawca wyłączył określone koszty związane z użytkowaniem samochodów przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych z kategorii kosztów uzyskania przychodów. I tak:

* do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się m.in. składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia - art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* kosztem podatkowym Spółki nie będą również odpisy z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywane według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 euro przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania tego samochodu spółce do używania - art. 16 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy,

* w sytuacji, gdy samochód nie jest objęty ubezpieczeniem dobrowolnym, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat powstałych w wyniku jego utraty lub likwidacji oraz kosztów jego remontu powypadkowego - art. 16 ust. 1 pkt 50 cyt. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.