ILPB2/436-97/10-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o., reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2010 r. (data wpływu 4 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podstawy opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 4 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), prowadząca działalność gospodarczą w branży restauracyjnej, wraz z innym podmiotem (spółką prawa handlowego lub osobą fizyczna) zamierza utworzyć spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: S.K.A.) wyposażoną w wymagany przepisami prawa handlowego kapitał zakładowy.

Wnioskodawca uzyska w S.K.A. status akcjonariusza. Następnie w bliżej nieokreślonej przyszłości, w celu zapewnienia S.K.A. warunków niezbędnych do prowadzenia działalności, Wnioskodawca dokapitalizuje S.K.A. w drodze wniesienia dodatkowego wkładu w postaci wkładu niepieniężnego (dalej: Wkład Dodatkowy). Dokapitalizowanie przeprowadzone zostanie w drodze częściowego podwyższenia kapitału zakładowego. Przy czym akcje w podwyższonym kapitale zakładowym objęte zostaną przez Spółkę po cenie emisyjnej wyższej niż ich nominalna wartość. Nadwyżka wartości Wkładu Dodatkowego nad nominalną wartością objętych akcji (tzw. agio) przekazana zostanie na kapitał zapasowy S.K.A.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość Wkładu Dodatkowego wniesionego przez Spółkę do S.K.A. w części przekazanej na kapitał zapasowy stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość Wkładu Dodatkowego wniesionego przez Spółkę do S.K.A. w części przekazanej na kapitał zapasowy nie będzie stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm., dalej: k.s.h.) "Spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem".

Spółka komandytowo-akcyjna jest zatem osobową spółką prawa handlowego, charakteryzującą się jednak pewną odrębnością typologiczną. O jej odmienności w stosunku do innych spółek handlowych decyduje udział w spółce dwóch grup wspólników posiadających różny status prawny, tj.:

Z powyższego wynika zatem, iż konstrukcja prawna spółki komandytowo-akcyjnej uregulowana została techniką odesłań do poszczególnych przepisów o innych typach spółek, odrębnie dla każdej z grup wspólników takiej spółki. To z kolei oznacza, że wszelkie konsekwencje zarówno na gruncie prawa spółek handlowych, jak i na gruncie innych gałęzi prawa analizować należy odrębnie tak dla komplementariuszy, jak i akcjonariuszy, ze względu na dotyczące ich różne reżimy prawne.

Co istotne, przepis art. 126 § 1 k.s.h. expressis verbis wymienia elementy stosunku prawnego spółki komandytowo-akcyjnej, do których zastosowanie zawsze znajdą odpowiednie przepisy dotyczące spółki akcyjnej. I tak, należą do nich:

Na uwagę zasługuje także fakt, iż z istoty spółki kapitałowo-akcyjnej wynika, że kapitał zakładowy pochodzi przede wszystkim (lub wyłącznie) z wkładów akcjonariuszy (chyba, że komplementariusze postanowią inaczej).

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy mającego zostać akcjonariuszem w S.K.A., w stosunku do Wkładu Dodatkowego zastosowanie znaleźć powinny odpowiednie przepisy dotyczące wnoszenia wkładów do spółki akcyjnej.

Skoro zatem w odniesieniu do akcji, wkładu akcjonariuszy i kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej stosować należy przepisy dotyczące spółki akcyjnej, w opinii Wnioskodawcy, stosować należy również art. 396 § 2 k.s.h., zgodnie z którym do kapitału zapasowego należy przelewać nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, a pozostałe - po pokryciu kosztów emisji akcją.

Z powyższego, zdaniem Spółki, w sposób jednoznaczny wynika, iż:

* nie ma przeszkód, aby akcje w S.K.A. objęte zostały przez Wnioskodawcę po cenie emisyjnej wyższej niż ich wartość nominalna,

* powstała w ten sposób nadwyżka (tzw. agio) mogła zostać przekazana na kapitał zapasowy.

Odnosząc powyższe na grunt ustaw podatkowych, punktem wyjścia dla odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie powinien być art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 68, poz. 959 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.c.c.), zgodnie z którym podatkowi podlega zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Artykuł 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o p.c.c. stanowi z kolei, iż "w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego".

Należy także zwrócić uwagę na fakt, iż jak stanowi art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o p.c.c. "podstawę opodatkowania stanowi (...) przy podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów zwiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy".

Mając na uwadze brzmienie wskazanych powyżej przepisów ustawy o p.c.c. oraz regulacje k.s.h. w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, zdaniem Wnioskodawcy, konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o p.c.c. należy rozpatrywać niezależnie od siebie tak dla komplementariusza, jak i akcjonariusza.

Tym samym, w opinii Spółki, w odniesieniu do S.K.A. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o p.c.c. podzielić należałoby na dwa niezależne od siebie części o następujących treściach:

Na prawidłowość takiej argumentacji, w ocenie Wnioskodawcy, wskazuje ponadto sama konstrukcja ww. przepisu, w którym ustawodawca posługuje się spójnikiem albo, tj. alternatywą rozłączną. W ocenie Spółki, konsekwencją użycia takiego związku logicznego dla kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest wyłączające się wyliczenie owych zdarzeń.

Co więcej, skoro ustawodawca podatkowy posługuje się jedynie terminem kapitału zakładowego, nie odnosząc się w żaden sposób do innych rodzajów kapitałów, jakie mogą wystąpić w spółkach prawa handlowego, przyjąć należy, iż świadomie obejmuje on zakresem opodatkowania jedynie zwiększenia funduszy na kapitale zakładowym. Operacje na kapitale zapasowym, jak i na innych kapitałach rezerwowych pozostają poza zakresem ustawy o p.c.c. W konsekwencji, uprawnionym jest wniosek, iż ustawodawca, mając świadomość regulacji przepisów k.s.h., w odniesieniu do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej celowo wprowadził art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o p.c.c. w obecnym brzmieniu, chcąc objąć zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych jedynie podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej, nie obejmując tym samym opodatkowaniem przekazania funduszy przez akcjonariusza na kapitał zapasowy.

Powyższa argumentacja, choć w odniesieniu do przekazywania funduszy na kapitały zapasowe spółek kapitałowych, potwierdzona została w licznych interpretacjach prawa podatkowego. Z uwagi jednak na fakt, iż w odniesieniu do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się przepisy dotyczące spółki akcyjnej (będącej spółką kapitałowa), w ocenie Spółki, argumentacja w nich zaprezentowana znajdzie zastosowanie także w odniesieniu do S.K.A.

Przykładowo wskazać można interpretację prawa podatkowego, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2010 r. (sygn. IPPB2/436-500/09-2/AF), zgodnie z którą: " (...) opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast nie są opodatkowano wkłady powodujące podwyższenie kapitału zapasowego. A zatem, podstawę opodatkowania powyższym podatkiem będzie stanowiła wartość, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy. Natomiast nadwyżka (tzw. agio) przekazywana na kapitał zapasowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podobne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zajmował również w interpretacjach z dnia 25 listopada 2008 r. (sygn. IPPB2/436-373/08-2/MZ), oraz z dnia 10 marca 2009 r. (sygn. IPPB2/436-483/08-2/MZ).

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie, iż wartość Wkładu Dodatkowego wniesionego przez Spółkę do S.K.A., w części przekazanej na kapitał zapasowy, nie będzie stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Przez zmianę umowy spółki osobowej, zgodnie z regulacją art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Zgodnie z art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przy zmianach umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%.

Regulację prawną dotyczącą spółki komandytowo-akcyjną zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 125 Kodeksu, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 126 § 1 Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

Natomiast stosownie do art. 126 § 2 Kodeksu kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej powinien wynosić co najmniej 50 000 złotych. Zatem wśród spółek osobowych tylko w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej występuje pojęcie - kapitał zakładowy.

W myśl art. 130 pkt 4 i 5 Kodeksu statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać:

* oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego komplementariusza oraz ich wartość,

* wysokość kapitału zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela.

Z kolei art. 132 § 1 Kodeksu stanowi, iż komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub inne fundusze.

Z powyższego wynika zatem, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów:

* wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz,

* wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczącej spółki akcyjnej.

Powyższe nie wyklucza możliwości wniesienia wkładu na kapitał zakładowy również przez komplementariusza, który uzyskuje wówczas status akcjonariusza.

Stąd też podstawą opodatkowania, w sytuacji zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej, będzie wzrost wartości obu składników wymienionych w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza utworzyć spółkę komandytowo-akcyjną, w której będzie akcjonariuszem. W przyszłości do nowotworzonej spółki zostanie wniesiony wkład niepieniężny (Wkład Dodatkowy). W związku z powyższym dojdzie do częściowego podwyższenia kapitału zakładowego. Z uwagi na fakt, iż akcje w podwyższonym kapitale zakładowym objęte zostaną po cenie emisyjnej wyższej niż ich wartość nominalna, powstała w ten sposób nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy S.K.A.

Jak zostało wyżej wspomniane w odniesieniu do kapitału zakładowego oraz wkładów akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące spółki akcyjnej, a w odniesieniu do wkładów komplementariuszy, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy, odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej. Zauważyć zatem należy, iż objęcie, przez akcjonariusza S.K.A., akcji po cenie emisyjnej wyższej niż ich nominalna wartość i przekazanie powstałej w ten sposób nadwyżki (premii emisyjnej, agio) na kapitał zapasowy spółki, nie stanowi zmiany umowy spółki osobowej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w przedstawionej sytuacji nie dochodzi ani do wniesienia lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, gdyż zapis ten znajduje zastosowanie tylko w przypadku wkładów wnoszonych przez komplementariuszy, ani do podwyższenia kapitału zakładowego, który to zapis dotyczy wyłącznie akcjonariuszy.

Reasumując, skoro, w przedstawionej sytuacji, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, to wartość Wkładu Dodatkowego wniesionego przez Spółkę (akcjonariusza) do S.K.A. w części przekazanej na kapitał zapasowy nie stanowi podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.