ILPB2/436-85/14-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2014 r. (data wpływu 18 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 17 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 18 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości, a także w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. nr ILPB2/436-84/14-2/MK, ILPB2/436-85/14-2/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 9 czerwca 2014 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło 11 czerwca 2014 r.), w dniu 17 czerwca 2014 r. (data nadania 16 czerwca 2014 r.) do tut. Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W sierpniu 2012 r. w Kancelarii Notarialnej prowadzonej przez Wnioskodawcę Pani A i Pan B zawarli umowę na mocy której nabyli na rynku pierwotnym na współwłasność w udziałach wynoszących po 1/2 części każdy z nich lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej, dla którego została założona odrębna księga wieczysta i wyjaśnili, że oboje są stanu wolnego. Cena łączna za lokal mieszkalny wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej została ustalona na kwotę 188.137,50 zł brutto, to jest po 94.068,75 zł brutto za każdy z udziałów. Cena za zakup udziałów wynoszących po 1/2 części, a tym samym łącznie za cały lokal, została przez nich uiszczona w całości ze środków pochodzących z kredytu bankowego zaciągniętego przez Panią A i Pana Ba solidarnie w kwocie 206.937,50 zł (zgodnie z paragrafem 48 części ogólnej do zawartej przez nich umowy kredytowej odpowiadają solidarnie za zadłużenie wynikające z umowy kredytowej). Na zabezpieczenie wierzytelności Banku z tytułu zwrotu kredytu, odsetek, prowizji oraz opłat i innych należności przewidzianych i określonych w umowie kredytu ustanowili jako współwłaściciele hipotekę umowną do kwoty 351.800.00 zł na całym lokalu mieszkalnym (a nie na poszczególnych udziałach), która to hipoteka wpisana jest do chwili obecnej w niezmienionej kwocie w dziale IV księgi wieczystej prowadzonej dla nabytego lokalu mieszkalnego. Księga wieczysta żadnych innych obciążeń nie wykazuje.

Do chwili obecnej kredyt został spłacony tylko w nieznacznej części. Kredyt został udzielony na 30 lat licząc od dnia 17 lipca 2012 r.

Pani A i Pan B byli w chwili nabycia i są nadal stanów wolnych, są osobami niespokrewnionymi, nie pozostają ze sobą w związku małżeńskim i są zaliczani do tzw. III grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Obecnie Pani A oraz Pan B będący współwłaścicielami przedmiotowego lokalu mieszkalnego w udziałach po 1/2 części i nadal zaliczani do tzw. III grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn, chcą dokonać w tutejszej Kancelarii Notarialnej czynności polegającej na zniesieniu współwłasność przedmiotowego lokalu mieszkalnego w taki sposób, że Pan B nabędzie cały przedmiotowy lokal mieszkalny wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej na wyłączną własność bez jakichkolwiek spłat i dopłat na rzecz Pani A, a więc Pani A przeniesie na Jego rzecz cały przysługujący jej udział 1/2 w lokalu i nie otrzyma z tego tytułu żadnego pieniężnego wynagrodzenia. Jednocześnie w akcie notarialnym obejmującym umowę zniesienia współwłasności Pan B w zamian za takie zniesienie współwłasności zobowiąże się do przejęcia przez Niego w całości zaciągniętego pierwotnie przez obie strony kredytu hipotecznego, oświadczy, że będzie spłacał cały kredyt sam i nie będzie z tego tytułu żądał od Pani A żadnych spłat jako od dłużnika solidarnego, zwalniając Ją w ten sposób ze spłacania kredytu i z ewentualnego zwrotu na Jego rzecz spłaconego przez Niego kredytu (czyli nigdy nie zażąda od niej zwrotu spłaconego kredytu w części jaka przypadałaby na przysługujący jej udział 1/2). Zniesienie współwłasności nastąpi więc w zamian za zwolnienie z długu. Między stronami nie nastąpi żaden przepływ środków pieniężnych. Na etapie sporządzania umowy zniesienia współwłasności brak będzie zgody Banku - wierzyciela hipotecznego na takie zwolnienie z długu, który zgodnie z oświadczeniem stron wyrazi taką zgodę dopiero po sporządzonym akcie notarialnym zniesienia współwłasności i "wypisze" Panią A z umowy kredytowej, w efekcie czego faktycznym jedynym zobowiązanym z tytułu umowy kredytowej zaciągniętej pierwotnie przez obie strony pozostanie Pan B.

Zgodnie z oświadczeniem stron obecna wartość rynkowa lokalu odpowiada pierwotnej cenie zakupu, tj. wynosi 188.137,50 zł. Na lokalu mieszkalnym będącym przedmiotem zniesienia współwłasności nadal ciąży hipoteka umowna do kwoty 351.800,00 zł wpisana w dziale IV księgi wieczystej prowadzonej dla lokalu mieszkalnego. Księga wieczysta żadnych innych obciążeń nie wykazuje.

Tak więc wystąpią dwa zdarzenia - zniesienie współwłasności i zwolnienie z długu.

W piśmie z 16 czerwca 2014 r. stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie Wnioskodawca doprecyzował zdarzenie przyszłe. Zgodnie z nadesłaną korespondencją zawarta między współwłaścicielami umowa zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego będzie miała charakter nieodpłatny (nieodpłatne zniesienie współwłasności) - zamiarem stron ma być nabycie (przejęcie) przez Pana B całości lokalu mieszkalnego wraz z jego obciążeniem w postaci hipoteki, co nastąpić ma na podstawie aktu notarialnego - umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności, tj. bez spłat i dopłat na rzecz którejkolwiek ze stron; na mocy tej umowy Pan B stanie się wyłącznym właścicielem przedmiotowego lokalu obciążonego hipoteką uprzednio wpisaną do kwoty 351.800,00 zł, nie zapłaci on z tego tytułu na rzecz Pani A żadnego wynagrodzenia; w wyniku "przejęcie" na mocy umowy notarialnej nieodpłatnego zniesienia współwłasności całego lokalu przez Pana B, Bank - wierzyciel hipoteczny - już po tej umowie zwolni Panią A z długu, a jedynym zobowiązanym wobec Banku pozostanie Pan B; wartość ustanowionej hipoteki (351.800,00 zł) przewyższa wartość rynkową całej nieruchomości (188.137,50 zł) oraz 1/2 jej wartości; zdarzeniem przyszłym jest więc nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Ponadto przeformułowano: pytania nr 1 i 2 oraz doprecyzowano przyporządkowane do pytania nr 1 własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy opisane zdarzenie przyszłe zniesienia współwłasności podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

2. Czy do nieodpłatnego zniesienia współwłasności ma zastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

3. Czy opisane zdarzenie przyszłe rodzi obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby zwolnionej z długu.

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest kwestia poruszona w pytaniu nr 2. W zakresie pytań nr 1 i 3 wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia; odpowiednio: w dniu 25 czerwca 2014 r. interpretacja indywidualna nr ILPB2/436-84/14-4/MK, w dniu 18 czerwca 2014 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr ILPB2/415-348/14 -2/ES.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy przy nabyciu tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności powstaje z chwilą zawarcia umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Zgodnie z art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania przy tak dokonanym nieodpłatnym zniesieniu współwłasności stanowić będzie wartość rzeczy w części przekraczającej wartość udziału jaki przysługiwał nabywcy we współwłasności przed jej zniesieniem, czyli w przypadku planowanego zdarzenia podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość rynkowa 1/2 lokalu mieszkalnego tj. kwota 94.068,75 zł.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi tzw. "czysta wartość" nabytej rzeczy, czyli po potrąceniu długów i ciężarów, według stanu rzeczy z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W mojej ocenie przepis art. 7 ust. 1 ma również zastosowanie do podstawy opodatkowania przy nieodpłatnym zniesieniu współwłasności. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wprawdzie zaciągnięty przez strony kredyt nie stanowi długu ani ciężaru i nie pomniejsza podstawy opodatkowania, ale już hipoteka ustanowiona na całym lokalu mieszkalnym wpisana w dziale IV księgi wieczystej stanowi ciężar w rozumieniu cytowanego wyżej art. 7 ust. 1 i podstawę opodatkowania należy pomniejszyć o kwotę wierzytelności zabezpieczonej hipoteką która w tym przypadku wynosi 351.800,00 zł, a więc przekracza wartość samej nieruchomości, czyli podstawa opodatkowania wyniesie 0 zł, w związku z czym w planowanym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności w ogóle nie wystąpi, a tym samym żaden podatek nie zostanie pobrany. W tym przypadku bez znaczenia jest fakt, że hipoteka ciąży na całym lokalu a nie na poszczególnych udziałach, a strony są dłużnikami solidarnymi. Podobne stanowisko przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2012 r. sygn. II FSK 2158/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

W myśl art. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych i przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności powstaje z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Podstawę opodatkowania - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy #8722; stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy #8722; art. 7 ust. 6 ustawy.

Z powyższego wynika więc, że długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, ale wyłącznie te, które istnieją w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że istotą przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn jest objęcie podatkiem przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

W analizowanej sytuacji nabywcy (osoby niespokrewnione, zaliczone do III grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn) zakupili nieruchomość ze środków pochodzących z kredytu bankowego, za spłatę którego odpowiadają solidarnie, co oznacza - w myśl art. 366 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) #8722; że wierzyciel (Bank) może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Zgodnie z art. 366 § 2 Kodeksu aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Obecnie współwłaściciele planują dokonać nieodpłatnego zniesienia współwłasności w ten sposób, że całość nieruchomości przypadnie na własność Panu B bez obowiązku spłat i dopłat na rzecz drugiego ze współwłaścicieli - Pani A. Dodatkowo Pan B zobowiąże się do przejęcia całości zaciągniętego zobowiązania kredytowego. Już po zawarciu analizowanej umowy wierzyciel hipoteczny - Bank uwzględni odpowiedni zapis umowy zawartej między współwłaścicielami i Pani A zostanie zwolniona z długu.

W myśl art. 244 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. 121), hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe. Hipotekę regulują odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 707). Zgodnie z art. 65 ust. 1 tej ustawy w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

W świetle powołanych przepisów, w przypadku nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) obciążonej hipoteką, jak w niniejszej sprawie, obciążenie to stanowi ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji, ustalając podstawę opodatkowania wartość udziału w nieruchomości powinna być pomniejszona o tę część wartości hipoteki, która odpowiada wielkości udziału przypadającego nabywcy, tj. o połowę. Podstawę opodatkowania w analizowanej sytuacji stanowi zatem czysta wartość udziału w nieruchomości (po odliczeniu wartości 1/2 hipoteki), ponieważ dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia (całość, część lub został on całkowicie spłacony). W rezultacie, jeśli wysokość zadłużenia hipotecznego przekroczyła wartość nabytej rzeczy (udziału w rzeczy) wówczas podstawa opodatkowania wyniosła 0.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazać należy, że nie jest ono wiążące dla tutejszego organu. Interpretacja organu podatkowego, podobnie jak orzeczenia sądowe dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.