ILPB2/436-5/13-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2013 r. (data wpływu 15 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Jawna prowadzi dwie odrębne działalności: działalność handlową (sprzedaż wyposażenia hydraulicznego grzejnego) i transportową (sprzedaż z podstawową stawką VAT -23%). Spółka oświadcza, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka planuje zmianę formy prawnej prowadzonej działalności ze spółki jawnej w spółkę komandytową, zgodnie z art. 551 ustawy z 15 września 2000 r. kodeksu spółek handlowych, w skład której wchodziliby obecni wspólnicy jako komandytariusze oraz nowopowstały podmiot spółka z o.o. jako komplementariusz z kapitałem min. 5000 zł.

W związku z przekształceniem cały majątek spółki jawnej (spółka przekształcana) stanie się majątkiem spółki komandytowej (spółki przekształconej). Majątek spółki osobowej w wyniku przekształcenia będzie odpowiadał majątkowi spółki przed przekształceniem, w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu na skutek wniesienia do spółki osobowej dodatkowych składników majątku. Wartość bilansowa na koniec roku 2011 r. wynosiła 9 021 066,49 natomiast wkłady (podstawowe) wniesione przez wspólników wynosiły 24 000 zł.

Notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych zamierza w momencie sporządzania aktu notarialnego i przekształcania spółki jawnej w komandytową pobrać podatek od czynności cywilnoprawnej według stawki 0,5% od różnicy wkładów wniesionych przez wspólników do spółki tj. kwoty 24 000 zł, a wartością bilansową spółki, tj. kwotą 9 021 066,49 zł uznając, że nastąpił wzrost majątku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (ustawa o p.c.c.).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy, od której należny jest podatek od czynności cywilnoprawnej (stawka 0,5%) uważa się przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), w świetle którego majątek przekształconej spółki komandytowej nie ulegnie zwiększeniu w stosunku do majątku przekształcanej spółki jawnej, nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w chwili podpisania umowy spółki komandytowej. Należy zauważyć że dla określenia przesłanki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustawodawca użył sformułowania "zwiększenie majątku" które jest odmienne od sformułowania "zwiększenie wkładu" lub "podwyższenie kapitału zakładowego". Termin "majątek" nie został zdefiniowany na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych niemniej jednak definicję w tym zakresie zawiera art. 28 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Analogicznie termin ten jest rozumiany w mowie potocznej.

Nie ma zatem powodu do uznania, że ustawodawca posługując się sformułowaniem "majątek" rozumiał ten termin odmiennie od jego normatywnego (lub/i powszechnie uznanego znaczenia), tym bardziej, że w zakresie umowy Spółki i zmiany umowy Spółki (w tym przekształcenia spółek) ustawodawca opiera się w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych na instytucjach prawnych regulowanych przez Kodeks spółek handlowych. Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, iż jako "zwiększenie majątku" dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych rozumieć należy jakikolwiek przyrost mienia (nabycie mienia) Spółki, do którego doszłoby w związku z przekształceniem Spółki osobowej w Spółkę osobową.

W analizowanej sytuacji, dojdzie jedynie do przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę komandytową zatem cały majątek Spółki jawnej stanie się z dniem przekształcenia majątkiem Spółki komandytowej. Takie przekształcenie nie będzie się zatem wiązać z jakąkolwiek zmianą w stanie majątku Spółki, czyli nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki w wyniku przekształcenia. Nastąpi zatem jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność - formalnie nastąpi wykreślenie jednego podmiotu (Spółki jawnej), w miejsce którego sąd rejestrowy zarejestruje nowy podmiot (Spółkę komandytową), który zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, będzie sukcesorem (następcą) prawnym Spółki. W wyniku przekształcenia nie dojdzie również do zmian w zakresie wspólników Spółki, tj. wspólnicy Spółki jawnej z dniem przekształcenia staną się wspólnikami Spółki komandytowej co potwierdza, że w wyniku przekształcenia majątek Spółki (w tym konsekwentnie udział w majątku Spółki) pozostałe bez zmian.

W konsekwencji powyższego, skoro w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku nie będzie dochodzić do zwiększenia majątku Spółki w wyniku przekształcenia, przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (ze względu na brak przedmiotu opodatkowania).

Tym samym należy uznać, iż w wyniku przedmiotowego przekształcenia nie dojdzie również do powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych jak również do ustalenia podstawy opodatkowania, gdyż zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak i ustalenie podstawy opodatkowania może mieć miejsce wyłącznie gdy istnieje przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca uważa za nieprawidłowe stanowisko notariusza, który rozpoznaje obowiązek podatkowy od czynności cywilnoprawnej przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednakże w myśl art. 9 pkt 11 lit. a ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący spółką jawną, zostanie przekształcony w spółkę komandytową. W skład spółki wchodziliby obecni wspólnicy jako komandytariusze oraz nowopowstały podmiot spółka z o.o. jako komplementariusz z kapitałem min. 5000 zł W związku z przekształceniem cały majątek spółki jawnej (spółka przekształcana) stanie się majątkiem (spółki przekształconej) spółki komandytowej. Majątek spółki osobowej w wyniku przekształcenia będzie odpowiadał majątkowi spółki przed przekształceniem w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu na skutek wniesienia do spółki osobowej dodatkowych składników majątku. Wartość bilansowa na koniec roku 2011 r. wynosiła 9 021066,49 natomiast wkłady (podstawowy) wniesione przez wspólników wynosiły 24 000 zł.

Na tle powyższego wyjaśnić należy co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z kolei, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ww. ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu jednej spółki osobowej (spółki jawnej) w inną spółkę osobową (spółkę komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku nowej spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Majątek spółki komandytowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład (wszystkie wkłady wnoszone przez komplementariuszy, jak i wkłady wnoszone przez komandytariuszy) lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia - art. 28 w zw. z art. 103 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki (w tym spółki jawnej) stanowi - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Z kolei przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy).

Powyżej zaprezentowany pogląd znajduje odzwierciedlenie w przepisach ustawy - Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Następnie przepis art. 555 Kodeksu, wedle którego do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej. Co oznacza, zastosowanie w sprawie art. 50 § 1 - udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 103 w zw. z art. 555 Kodeksu), a także art. 105 kodeksu regulującego kwestię treści umowy spółki komandytowej. Zgodnie z art. 105 pkt 4 umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Wreszcie art. 558 § 2 pkt 1-2 w zw. z art. 582, wedle którego do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia spółki i projekt umowy albo statutu spółki przekształconej.

Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej majątek rozumiany jako wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki. Innymi słowy w przypadku przekształcenia opisanego we wniosku należy wziąć pod uwagę okoliczność, czy wartość wkładów wniesionych do spółki przekształconej odpowiada wartości wkładów wniesionych a tym samym opodatkowanych do spółki przekształcanej.

Stanowisko takie, choć w sprawie dotyczącej przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, który w wyroku z dnia 10 stycznia 2011 r., sygn. akt. I SA/Go 984/10, stwierdził: "jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w p.c.c.".

Powyższe znajduje potwierdzenie również w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07, dotyczącym opodatkowania p.c.c. przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Zdaniem Sądu "warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów upcc nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 upcc każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.".

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż ustawodawca pojęcie zwiększenia majątku spółki osobowej postrzega przez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f analizowanej ustawy, tj. wyłącznie przez pryzmat wniesionych wkładów.

W konsekwencji, jeżeli do przekształconej spółki (spółki komandytowej) jako wkład zostanie wniesiony cały majątek spółki przekształcanej (spółki jawnej) w wysokości 9 500 0000 zł (przewidywana wartość bilansowa na dzień 31 grudnia 2012 r.) plus kwota 5 000 zł (wkład komplementariusza - sp. z o.o.), to ta wartość, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie podstawę opodatkowania. W odniesieniu do kwoty 24 000 zł znajdzie zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a ww. ustawy.

Powyższe oznacza również, że stanowisko notariusza, wedle którego zamierza on w momencie sporządzania aktu notarialnego i przekształcania spółki jawnej w komandytową pobrać podatek od czynności cywilnoprawnej według stawki 0,5% od różnicy wkładów wniesionych przez wspólników do spółki, tj. kwoty 24 000 zł. a wartością bilansową spółki uznając, że nastąpił wzrost majątku należy uznać za prawidłowe.

Tym samym stanowiska Spółki w odniesieniu do obydwu przedstawionych we wniosku pytań należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.