ILPB2/436-347/13-2/TR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy partnerskiej - jest prawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy partnerskiej oraz podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy partnerskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni pozostaje w związku partnerskim. W roku bieżącym (2013), Wnioskodawczyni wraz z partnerem planowali wspólny zakup mieszkania. Ich zamiarem było wspólnie zaciągnąć kredyt mieszkaniowy na zakup mieszkania (do współwłasności w częściach ułamkowych po 1/2) oraz jego remont. Niestety, z uwagi na okoliczności natury zawodowej, Wnioskodawczyni nie mogłaby uzyskać zdolności kredytowej niezbędnej dla zaciągnięcia kredytu hipotecznego. Ostatecznie Wnioskodawczyni i jej partner podjęli decyzję, że kredyt mieszkaniowy, zabezpieczony hipotecznie, zostanie zaciągnięty wyłącznie przez partnera i on też będzie jego wyłącznym nabywcą i właścicielem. Kredyt został zaciągnięty w maju bieżącego roku (2013) i do momentu złożenia niniejszego wniosku spłacono 0,3% jego wysokości.

Wnioskodawczyni i jej partner zamierzają uregulować pomiędzy sobą stosunki majątkowe w ten sposób, że zawrą pomiędzy sobą umowę partnerską, zgodnie z którą będą pokrywać wydatki wspólnego gospodarstwa domowego, w tym koszty związane z mieszkaniem.

W zakresie kredytu mieszkaniowego, którego zabezpieczeniem jest hipoteka na nieruchomości, strony zamierzają:

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszego wniosku jest zagadnienie dotyczące podatku od spadków i darowizn, natomiast w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych w dniu 14 marca 2014 r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB2/436-346/13-4/TR.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania dotyczące podatku od spadków i darowizn.

Czy umowa partnerska, umowa przeniesienia udziału we współwłasności nieruchomości lub aneks do umowy kredytowej dotyczący przystąpienia do niej - będą opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn. Jeżeli tak, to która z powyższych, kto będzie podatnikiem, oraz jaka będzie podstawa opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, odnośnie do podatku od spadków i darowizn, w opisanej sytuacji zawarcie umowy partnerskiej - jako umowy zobowiązującej, a następnie w jej wykonaniu przystąpienie do długu wynikającego z umowy kredytu oraz przeniesienie udziału w nieruchomości nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego, ani po stronie Wnioskodawczyni, ani po stronie partnera, w podatku od spadków i darowizn.

Istotą darowizny, stosownie do przepisów art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Na podstawie powyższego przepisu istotą darowizny jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. Darowizna polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego, przy czym obdarowany nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

W niniejszym przypadku Wnioskodawczyni otrzyma wprawdzie udział w nieruchomości wynoszący 1/2, jednakże ze swojej strony:

* zobowiąże się wobec partnera do spłaty 1/2 kredytu mieszkaniowego udzielonego przez bank,

* zobowiąże się wobec banku do spłaty kredytu mieszkaniowego jak dłużnik solidarny.

Tym samym po stronie partnera wystąpi forma przysporzenia majątkowego, z uwagi na to, że:

W świetle powyższego, umowa partnerska jaką zamierzają zawrzeć strony, będzie umową dwustronnie zobowiązującą, rodzącą przysporzenia majątkowe po obu stronach - po stronie partnera co najmniej w formie zmniejszenia rozmiaru zobowiązań. Fakt, że w jej wykonaniu nastąpią dwie osobne czynności prawne (przeniesienie własności udziału w nieruchomości oraz przystąpienie do długu wynikającego z umowy kredytu) nie zmienia zdaniem Wnioskodawczyni charakteru prawnego przedmiotowych czynności. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynnością zobowiązującą do dokonania dwóch pozostałych czynności, o charakterze przyczyny prawnej ich zaistnienia (tzw. causa), będzie umowa partnerska. Czynności te, tj. przeniesienie własności udziału w nieruchomości oraz przystąpienie do długu wynikającego z umowy kredytu, nie mogą być rozpatrywane w oderwaniu od umowy partnerskiej.

Jednocześnie Wnioskodawczyni podnosi, że fakt umniejszenia rozmiaru zobowiązań partnera ma skutek na przyszłość, nie stanowi o opodatkowaniu przedmiotowych czynności podatkiem od spadków i darowizn. W szeregu interpretacji indywidualnych oraz w poniższym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że uzyskanie ekwiwalentu nawet w przyszłości jest dostateczną przesłanką, aby uznać, że nie mamy do czynienia z darowizną.

Zainteresowana przywołała wyrok NSA O/Gdańsk z dnia 27 kwietnia 2001 r. sygn. I SA/Gd 1738/00, zgodnie z którym: "Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego. Świadczenie jest bezpłatne tytko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Element nieodpłatności w omawianej umowie polega na tym, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili darowizny, ani też w przyszłości".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, odnośnie do podatku od spadków i darowizn, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy, podatkowi od spadków i darowizn podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Należy mieć bowiem na uwadze, że katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn określony w art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest katalogiem zamkniętym. Wobec tego, wymienione w nim tytuły nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych stanowią jedyne przypadki podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył z opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same, bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Jak podano w opisie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni i jej partner zamierzają uregulować pomiędzy sobą stosunki majątkowe w ten sposób, że zawrą pomiędzy sobą umowę partnerską, zgodnie z którą będą pokrywać wydatki wspólnego gospodarstwa domowego, w tym koszty związane z mieszkaniem.

W zakresie kredytu mieszkaniowego, którego zabezpieczeniem jest hipoteka na nieruchomości, strony zamierzają:

W tym miejscu należy wskazać, że instytucja przystąpienia do długu - choć nieuregulowana wprost w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) - jest instytucją prawa cywilnego. W następstwie zawarcia takiej umowy przystępujący do długu staje się współdłużnikiem solidarnym. Można zatem stwierdzić, że celem takiej umowy jest de facto zabezpieczenie interesów wierzyciela, którego wierzytelność w dacie zawarcia takiej umowy zyskuje dodatkowe zabezpieczenie. Podobne stanowisko reprezentuje judykatura.

"Jak już wspomniano, w kodeksie cywilnym nie przewidziano zmiany strony w stosunku prawnym nawiązanym umową wzajemną. Unormowano w nim natomiast zmiany wierzyciela i dłużnika. Wzajemność umowy polega na tym, że każda ze stron jest jednocześnie i wierzycielem, i dłużnikiem. Dopełnienie zatem wymagań przepisanych dla przelewu i dla przejęcia długu powinno doprowadzić do zmiany strony w stosunku nawiązanym umową wzajemną, jeśli tylko zmiana nie sprzeciwia się ustawie, umownemu zastrzeżeniu albo właściwości zobowiązania. Nie widać w kodeksie cywilnym przeciwwskazań co do takiej zmiany, przydatność zaś jej wykazuje sytuacja wytworzona w rozpatrywanej sprawie decyzją Wydziału Rolnictwa i Leśnictwa Prezydium PRN w R. z dnia 10 I 1969 r. w przedmiocie "przekazania" umów kontraktacyjnych. W odniesieniu do stosunku kontraktacji również brak przepisu, który by zabraniał zmiany po stronie jednostki kontraktującej. Umowa (której wzór znajduje się w aktach) nie zawiera zastrzeżenia zabraniającego takiej zmiany. Właściwość zaś zobowiązań jednostki kontraktującej, dotyczących fazy dostarczania produktu przez producenta, również nie przemawia przeciwko dopuszczalności zmiany jednostki kontraktującej, gdyż producentowi - ze względu na jednakowe ceny - obojętne jest, komu dostarcza produkt. Stwierdzić więc można, że zmiana jednostki kontraktującej w toku wykonywania umowy kontraktacji jest dopuszczalna. Wymaga ona przelewu praw (art. 509 i 511 k.c.) oraz przejęcia obowiązków (art. 519 i 522 k.c.) jednostki kontraktującej. Dopełnienie tych wymagań powoduje wyjście ze stosunku kontraktacji dotychczasowej jednostki kontraktującej, a zatem jej zwolnienie z obowiązków (art. 519 § 1 k.c.). Przepis art. 522 k.c., według którego umowa o przejęciu długu wymaga formy pisma pod rygorem nieważności, dotyczy przejęcia przewidzianego w art. 519 k.c. Jest to przejęcie zwalniające z długu dotychczasowego dłużnika. Właśnie z powodu skutku zwalniającego wymaga ono zgody wierzyciela. Do kodeksu cywilnego nie wprowadzono kumulatywnego przejęcia długu, które nie potrzebowało zgody wierzyciela. Niemniej jednak, wobec swobody stron w kształtowaniu stosunków zobowiązaniowych, takie przejęcie długo powinno być dopuszczalne. W wyniku takiego przyjęcia wierzyciel uzyskuje w przejemcy dodatkowego dłużnika, gdyż pierwotny dłużnik wobec braku zgody wierzyciela nie zostaje zwolniony z długu. Przejęcie takie polepsza sytuację wierzyciela. Ten wzgląd powoduje, że kumulatywne przejęcie długu nie musi być stwierdzone pismem. Mylne byłoby odpowiednie zastosowanie do niego przepisu art. 522 k.c." - wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 1972 r. sygn. akt III CRN 266/72.

W świetle przywołanych okoliczności faktycznych oraz prawnych należy stwierdzić, że czynność przystąpienia do długu znajduje się poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ponadto, jak wynika z wyżej cytowanego art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in.: darowizny, przez pryzmat której byłoby możliwe analizowanie przedmiotowej umowy partnerskiej.

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Ponieważ ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji umowy darowizny, to należy posiłkować się przepisami ustawy - Kodeks cywilny regulującymi sprawy zobowiązań.

W myśl art. 888 § 1. Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Jednocześnie, jak stanowi art. 889 Kodeksu cywilnego, nie stanowią darowizny następujące bezpłatne przysporzenia:

Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie. Istotą darowizny - jako czynności nieodpłatnej - jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego.

Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

W wyniku zawarcia umowy darowizny może dochodzić do określonych zmian w położeniu prawno-majątkowym darczyńcy i obdarowanego. Przedmiotem darowizny mogą bowiem strony uczynić wszelkie postacie zwolnienia obdarowanego od określonych zobowiązań. Może to nastąpić w drodze zrzeczenia się przez darczyńcę wierzytelności, jaka służyła mu w stosunku do obdarowanego lub poprzez przejęcie długu obdarowanego względem osoby trzeciej, będącej jego wierzycielem. Darczyńca może wreszcie wypełnić zobowiązanie ciążące na obdarowanym względem osoby trzeciej.

Nie jest przy tym konieczne, aby dokonanie darowizny łączyło się z bezpośrednim transferem darowanego przedmiotu z masy majątkowej darczyńcy do majątku obdarowanego. Transfer ten może mieć bowiem miejsce między masą majątkową osoby trzeciej a obdarowanym. Wystarczy bowiem, że świadczenie spełnione faktycznie przez inna osobę zostanie następnie skompensowane wartościami pochodzącymi z majątku darczyńcy.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Natomiast z treści art. 890 § 1 wynika, że oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Zgodnie natomiast z art. 893 Kodeksu cywilnego, darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Treść tegoż przepisu wskazuje jednoznacznie, że w przypadku darowizny z poleceniem mamy do czynienia z dwoma podmiotami: obdarowanym, zobowiązanym do określonego w poleceniu zachowania i beneficjariuszem, czyli uprawnionym z tytułu polecenia.

W orzecznictwie przyjmuje się, że świadczenie darczyńcy musi być subiektywnie i obiektywnie bezpłatne, tj. niezależne od uzyskania korzyści lub ekwiwalentu od obdarowanego. Czyniąc darowiznę, darczyńca realizuje zamiar przysporzenia obdarowanemu korzyści kosztem własnego majątku - wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2006 r. sygn. IV CSK 172/06.

W przedstawionej we wniosku sytuacji opisane czynności nie będą natomiast stanowiły darowizny, gdyż będą czynnościami ekwiwalentnymi, wskutek czego nie można ich uznać za świadczenia bezpłatne; w szczególności, nabycie przez Zainteresowaną udziału w nieruchomości nie będzie nabyciem bezpłatnym.

Reasumując: na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego planowana umowa partnerska skutkująca przystąpieniem Zainteresowanej do długu w zamian za przeniesienie na rzecz Zainteresowanej własności udziału w nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, ponieważ nie będzie mieściła się w enumeratywnym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tymże podatkiem. Tym samym, żadna z opisanych we wniosku czynności nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, gdyż przepisy o tym podatku nie będą miały zastosowania w analizowanej sprawie.

W konsekwencji, z rzeczonego tytułu na Zainteresowanej nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, a Zainteresowana nie stanie się podatnikiem tegoż podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że interpretacje prawa podatkowego wydaje się wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie.

Z uwagi na to, że przedmiotowy wniosek został złożony przez Wnioskodawczynię, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla partnera Wnioskodawczyni.

Partner Wnioskodawczyni, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.