ILPB2/436-345/13-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2013 r. (data wpływu 18 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie stosowania zwolnienia podmiotowego oraz ulgi mieszkaniowej - jest prawidłowe.

W dniu 18 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie stosowania zwolnienia podmiotowego oraz ulgi mieszkaniowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 4 sierpnia 2011 r. zmarła matka Wnioskodawcy, a w dniu 28 września 2012 r. jego ojciec. Nabycie spadku po obydwu spadkodawcach nastąpiło w formie poświadczenia dziedziczenia sporządzonego w dniu 30 października 2012 r. przez notariusza. Wnioskodawca nabył spadek po rodzicach wspólnie z bratem - po połowie - na podstawie dziedziczenia ustawowego. W skład spadku wchodził samochód osobowy oraz lokal mieszkalny. W terminie wynikającym z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn Wnioskodawca zgłosił nabycie własności rzeczy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. W dniu 23 lipca 2013 r. (tekst jedn.: 9 miesięcy od sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia) spadkobiercy sprzedali nabyty tytułem dziedziczenia lokal mieszkalny. Pracownicy Urzędu Skarbowego poinformowali Wnioskodawcę, że będzie zobowiązany do zapłacenia podatku od spadków i darowizn, ponieważ z powodu sprzedania mieszkania przed upływem 5 lat od jego nabycia tytułem dziedziczenia nie przysługuje Wnioskodawcy ulga podatkowa określona w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Urzędnicy poinformowali Wnioskodawcę, że nie spełnia warunków do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, ponieważ nie dochował warunku określonego w art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na pytanie Wnioskodawcy, czy jako osoba wyszczególniona taksatywnie w treści art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie jest z mocy prawa zwolniony z podatku od spadków i darowizn, odpowiedziano, że nie jest zwolniony, bo sprzedał mieszkanie przed upływem 5 lat od jego oddziedziczenia.

Wnioskodawca nie zgadza się z taką interpretacją przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, stąd wystąpił z wnioskiem o interpretację indywidualną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy podatnik, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który w terminie określonym w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy zgłosił właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycie rzeczy i praw majątkowych jest zobowiązany do zapłacenia podatku od spadku po rodzicach, w sytuacji gdy sprzedał wchodzący w skład spadku lokal mieszkalny, przed upływem 5 lat.

2. Czy w stosunku do podatnika, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn warunkiem koniecznym do nieodprowadzania podatku od spadku jest spełnienie przesłanek określonych w art. 16 ust. 2 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy osoby, o których mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie są zobowiązane do zapłacenia podatku od spadku w sytuacji, gdy w okresie 5 lat od jego nabycia zbyli lokal mieszkalny wchodzący w skład spadku, jeżeli dopełnili formalności polegających na zgłoszeniu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

W ocenie Wnioskodawcy do osób, które są zwolnione z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie ma potrzeby badania, czy spełniają one warunki określone w art. 16 ust. 2 tej ustawy.

Wnioskodawca twierdzi, że obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. zwolnienie podmiotowe z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ma charakter bezwzględnie obowiązujący i przepis ten jest przepisem lex specialis w stosunku do art. 16 ust. 1-8 ustawy o podatku od spadków i darowizn wprowadzającego ulgę mieszkaniową. Co więcej wykładnia językowa ustawy prowadzi do wniosku, że ustawodawca celowo wprowadził dwie różne i niezależne od siebie instytucje prawa podatkowego (zwolnienie i ulgę), pozwalające podatnikom na niepłacenie podatku od spadków i darowizn. Pierwszą podstawą jest określone w art. 4a ustawy zwolnienie podmiotowe, drugą ulgę przedmiotowa określona w art. 16 powołanej ustawy. Trybów tych nie należy łączyć, muszą być stosowane oddzielnie i nie oddziaływują one wzajemnie na siebie. W przypadku gdy podatnik korzysta ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 4a ustawy, korzystając z ulgi mieszkaniowej określonej w art. 16 ustawy jest bezprzedmiotowe.

W rezultacie spełnienie warunków określonych w art. 16 ust. 2 ustawy należy badać wyłącznie w stosunku do podatników, którzy nie mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 4a ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia.

W myśl art. 5 i art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych i powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Natomiast stosownie do art. 6 ust. 4 zd. 1 ww. ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwila powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Według art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę wolną w wysokości 9 637 zł, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej. W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 do I grupy podatkowej zalicza się: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

Natomiast, zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych winno być dokonane na formularzu SD-Z2 określonym przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (Dz. U. Nr 243, poz. 1762 z późn. zm.).

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, przedmiotowe nabycie podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej - art. 4a ust. 3 ww. ustawy.

Z kolei w myśl art. 4a ust. 4 przedmiotowej ustawy obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków jedynie, gdy:

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny lub polecenia darczyńcy przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m² powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału. Stosownie do art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy ulga, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki: będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat:

W cytowanych przepisach (art. 4a ustawy) nie zostały wyszczególnione ani rodzaj, czy charakter darowanych składników majątku objętych zwolnieniem, ani sposób, czy czas ich użytkowania jak również ich maksymalna wartość. Należy jednak mieć na uwadze, że podstawowym kryterium uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest zakwalifikowanie spadkobiercy jako jednej z osób wymienionych w tym przepisie, np. jako zstępnego. Jedyny obowiązek jaki ustawodawca zdecydował się nałożyć na podatnika, to konieczność zgłoszenia faktu nabycia majątku tytułem dziedziczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Stąd też, mając na względzie inne zwolnienia podatkowe znajdujące się w analizowanej ustawie np. te zawarte w art. 4 ust. 1 oraz w art. 16 można powiedzieć, że zwolnienie z art. 4a ma charakter bezwarunkowy. Co więcej zapis art. 4a ust. 3 ustawy wyraźnie wskazuje, że jest to podstawowe zwolnienie (w znaczeniu pierwsze) jakie powinno być zastosowane w odniesieniu do podatników objętych tym zwolnieniem. Dopiero wskutek nie wypełnienia przez uprawnionych ciążącego na nich obowiązku zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych zastosowanie znajdą zasady ogólne określone dla nabywców zaliczonych do pierwszej grupy podatkowej. Oznacza to, że pozostałe zwolnienia podatkowe, np. to zawarte w art. 16 ustawy o podatku od spadków mają charakter pomocniczy, nie zachodzą pomiędzy nimi żadne relacje. W konkretnej sprawie podatkowej stosuje się albo zwolnienie na podstawie art. 4a albo na podstawie art. 16 ustawy. Co więcej należy zauważyć, że zwolnienia podatkowe, podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym obie strony stosunku prawnopodatkowego: podatnik i organ podatkowy nie mogą dowolnie interpretować (modyfikować) treści przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe tak aby w efekcie końcowym przypisywać danym normom szerszy lub węższy zakres a przez to przyznawać na ich podstawie dodatkowe prawa lub nakładać dodatkowe obowiązki nie znajdujące odzwierciedlenia w tekście ustawy.

Stąd też, jeżeli tak jak w analizowanej sprawie Wnioskodawca nabył majątek tytułem dziedziczenia po rodzicach (matce zmarłej w 2011 r. i ojcu zmarłym w 2012 r.), sporządził akt poświadczenia dziedziczenia zrównany, na podstawie art. 95j ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. prawo o notariacie (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 164) z prawomocnym postanowieniem sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, wreszcie w terminie wynikającym z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zgłosił nabycie majątku naczelnikowi urzędu skarbowego, to skorzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W rezultacie, w opisanej sytuacji bezprzedmiotowe jest stosowanie zwolnienia od podatku zawartego w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, które pomimo, że posiada szerszy zakres podmiotowy niż zwolnienie z art. 4a ustawy jednocześnie wprowadza istotne ograniczenia w swobodnym dysponowaniu nabytą rzeczą.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.