ILPB2/436-328/12-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2012 r. (data wpływu 11 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną, jest udziałowcem w Spółce z o.o. Udziały w tej Spółce, jako wkład niepieniężny, zostaną wniesione do nowo zawiązanej Spółki komandytowo-akcyjnej na poczet pokrycia kapitału zakładowego w SKA. Wnioskodawca dokonujący wniesienia wkładu niepieniężnego do SKA, obejmie akcje powyżej ich wartości nominalnej. Część wkładu akcjonariusza, odpowiadająca wartości nominalnej objętych przez niego akcji SKA, zasili kapitał zakładowy SKA, podczas gdy nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, zostanie przelana do kapitału zapasowego SKA. Wnioskodawca stanie się więc akcjonariuszem w SKA.

Przedmiotem działalności gospodarczej SKA będzie: produkcja wyrobów z gumy i tworzyw sztucznych (PKD 22), produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych (PKD 23), produkcja metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń (PKD 25), produkcja komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKD 26), produkcja urządzeń elektrycznych (PKD 27), produkcja maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 28), naprawa, konserwacja i instalowanie maszyn i urządzeń (PKD 33), wytwarzanie i zaopatrywanie w energię elektryczną, gaz, parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych (PKD 35), wytwarzanie energii elektrycznej w wyniku spalania odpadów (PKD 38.21.Z), roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków (PKD 41), roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej (PKD 42), roboty budowlane specjalistyczne (PKD 43), handel hurtowy z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi (PKD 46), handel detaliczny z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi (PKD 47), transport lądowy oraz transport rurociągowy (PKD 49), magazynowanie i działalność usługowa wspomagająca transport (PKD 52), działalność holdingów finansowych (PKD 64.20.Z), pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z), pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 66.19.Z), działalność związana z obsługą rynku nieruchomości (PKD 68), działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe (PKD 69.20.Z), stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja (PKD 70.21.Z), pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania #61485; (PKD 70.22.Z), działalność w zakresie architektury i inżynierii; badania i analizy techniczne (PKD 71), reklama, badanie rynku i opinii publicznej (PKD 73), pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna (PKD 74), wynajem i dzierżawa (PKD 77), działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników (78.10.Z), działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej (PKD 82), naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych (PKD 95.11.Z), naprawa i konserwacja sprzętu (tele) komunikacyjnego (PKD 95.12.Z), pozostała indywidualna działalność usługowa (PKD 96).

SKA będzie zatem osiągać dochody z:

* dywidendy wypłacanej przez spółki kapitałowe, w których spółka SKA będzie udziałowcem/akcjonariuszem,

* ze zbycia udziałów/akcji w spółkach kapitałowych, nabytych przez SKA m.in. w ramach aportu,

* pozostałej działalności gospodarczej wykonywanej w ramach swojego przedmiotu działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych - p.c.c. w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a określa podstawę opodatkowania tym podatkiem w przypadku zawarcia umowy spółki, jako wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Czy w sytuacji zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość wkładów do spółki, czy wartość kapitału zakładowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - p.c.c., w przypadku zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej, będzie stanowiła wartość kapitału zakładowego.

Na gruncie p.c.c. należałoby stosować przepisy dotyczące kapitału zakładowego dla ustalenia skutków podatkowych związanych z utworzeniem kapitału zakładowego spółki SKA. Art. 1 ust. 3 pkt 1 p.c.c., definiując zmianę umowy przy spółce osobowej (dla potrzeb tego podatku), posługuje się pojęciem: "wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego", przy czym oba te skutki podwyższenia wkładu w spółce osobowej są uznawane za zmianę umowy spółki osobowej. Mając na względzie, że p.c.c. specyficznie wymienia wartość kapitału zakładowego w kontekście spółek osobowych należy przyjąć, że w przypadku spółek osobowych posiadających kapitał zakładowy (a taką jest SKA), pod uwagę powinien być brany tenże szczególny element, nie zaś ogólna reguła opodatkowania wartości odnosząca się do zwiększenia majątku.

Innymi słowy, w odniesieniu do spółek osobowych ustawodawca wyraźnie wyróżnił dwie sytuacje, w których następuje zmiana umowy spółki w związku z wniesieniem do spółki wkładu.

W jednej z nich zmianę umowy spółki osobowej stanowi podwyższenie kapitału zakładowego spowodowane wniesieniem wkładu. Tego typu zmiana dotyczyć może jedynie SKA, jako jedynej ze spółek osobowych, która posiada kapitał zakładowy. W odniesieniu do SKA, w sytuacji wniesienia wkładu opodatkowaniu p.c.c. podlegać więc będzie związane z wniesieniem wkładu podwyższenie kapitału zakładowego SKA, a nie zwiększenie wartości majątku spółki (jak w przypadku pozostałych spółek osobowych). Analogicznie należy potraktować sytuację, w której następuje zawarcie umowy spółki komandytowo-akcyjnej. Podstawę opodatkowania stanowi wówczas wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Ponieważ w sytuacji zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, przy zawarciu umowy spółki komandytowo-akcyjnej podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość kapitału zakładowego. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było określenie podstawy opodatkowania p.c.c. w wysokości odpowiadającej całej kwocie wniesionego wkładu, nie zastrzegłby on, że podstawę opodatkowania stanowi "wartość kapitału zakładowego" lub "wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy". Skoro jednak ustawodawca zawarł w tych przepisach wskazane powyżej zastrzeżenie, dotyczące spółek osobowych, które jak wskazano powyżej może dotyczyć jedynie spółki komandytowo-akcyjnej (SKA), to zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że jego intencją było określenie wysokości podstawy opodatkowania p.c.c. w SKA na poziomie kwoty utworzonego kapitału zakładowego/na poziomie kwoty, o którą podwyższono kapitał zakładowy, a nie na poziomie wartości całego wniesionego wkładu. Przyjęcie odmiennej interpretacji oznaczałoby bowiem, iż w tej części tj. "albo wartość kapitału zakładowego" byłaby przepisem martwym. Biorąc pod uwagę racjonalność działania ustawodawcy, wykładnię pomijającą zupełnie znaczenie tych zapisów przepisu należałoby uznać za nieprawidłową.

Reasumując, w przypadku utworzenia SKA i wniesienia do tej spółki wkładu niepieniężnego, podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wyłącznie wartość kapitału zakładowego SKA, utworzonego w związku z powyższym aportem, natomiast nadwyżka wartości wkładu przekazana na kapitał zapasowy SKA nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko takie potwierdzone zostało m.in. przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2012 r., nr IPTPB2/436-13/12-3/k.k., oraz w interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2011 r. nr IPTPB2/436-36/11-2/k.k.,

* Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2011 r., nr ILPB2/436-271/10-2/MK oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2010 r. nr ILPB2/436-104/10-7/JK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego.

Instytucję spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 125 Kodeksu, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Na podstawie art. 126 § 1 Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

W myśl art. 130 pkt 4 i 5 Kodeksu statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać: oznaczenie wkładów wnoszonych - przez każdego komplementariusza oraz ich wartość, wysokość kapitału - zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela.

Z kolei art. 132 § 1 Kodeksu stanowi, iż komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub inne fundusze.

Z powyższego wynika zatem, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów:

* wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie - art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz

* wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Mając powyższe na uwadze należy przede wszystkim podkreślić, iż to, że zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowo-akcyjna, będąca spółką osobową w swojej konstrukcji zawiera wiele elementów spółki kapitałowej (w tym istnienie kapitału zakładowego) nie oznacza, iż na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy ją traktować inaczej niż pozostałe spółki osobowe.

Określając zatem podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, tj. przyrost wartości wszystkich istniejących w spółce kapitałów.

Powyższa konstatacja wynika z analizy całokształtu regulacji prawnej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnoszącej się do opodatkowania umowy spółki jak i jej zmiany, w szczególności z wyżej cyt. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z pkt 2, zgodnie z którymi opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz ich zmiany jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Treść przywołanych przepisów znajduje odzwierciedlenie w art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b) określających definicję zmiany umowy spółki osobowej oraz podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki jak i przy zmianie takiej umowy. Na podstawie pierwszego z przywołanych przepisów w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się: wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Z kolei podstawę opodatkowania, według art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b) stanowi:

* przy zawarciu umowy - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego,

* przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Z zestawienia przywołanych przepisów wynika, iż na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnośnie umowy spółki osobowej bądź jej zmiany ustawodawca posługuje się pojęciem "majątku spółki osobowej", tzn. pojęciem szerszym niż kapitał zakładowy.

Do takich samych wniosków, na tle tożsamej sprawy doszedł Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. II FSK 840/11 stwierdził, iż " (...) sąd pierwszej instancji w tym wypadku błędnie ograniczył się do wyników wykładni językowej art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 1a pkt 1 u.p.c.c. i wyników tej wykładni nie zweryfikował stosując inne rodzaje wykładni." Dalej Sąd wskazał, iż "skoro zatem opodatkowaniu podlega zarówno umowa spółki jak i jej zmiana, to nie ma podstaw do tego aby przy zawarciu umowy spółki podstawę opodatkowania w spółce komandytowo-akcyjnej (spółka osobowa) stanowiły wyłącznie wnoszone do niej wkłady z pominięciem wkładu na kapitał, a w przypadku podwyższenia wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej obejmowało zarówno podwyższenie wkładów jak i kapitału." Ostatecznie w przywołanym wyroku skład orzekający wskazał, że " (...) przy zawarciu umowy spółki komandytowo-akcyjnej (art. 125 k.s.h.) podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c. stanowi łącznie wartość wniesionych do niej wkładów przez komplementariuszy oraz wartość kapitału zakładowego wniesionego przez akcjonariuszy."

Zatem, skoro w zaistniałej sytuacji, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi zarówno wartość wnoszonych wkładów komplementariuszy jak wartość wkładów wniesionych przez akcjonariuszy na kapitał zakładowy, to stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tym samym, mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca dokonujący wniesienia wkładu niepieniężnego do SKA, obejmie akcje powyżej ich wartości nominalnej i w związku z czym część tego wkładu, która odpowiada nadwyżce ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną, zostanie przelana do kapitału zapasowego SKA, to stwierdzić należy, iż nadwyżka ta również będzie wliczona do podstawy opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na zakończenie odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wyjaśnić, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach, co tym samym oznacza, że nie mogą one stanowić materialnoprawnej podstawy przy wydawaniu innych interpretacji indywidualnych. Ponadto, zgodnie z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wykonaniu powyższego przepisu Minister Finansów może dokonać zmiany każdej interpretacji ogólnej bądź indywidualnej.

Jednocześnie informuje się, że w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.