ILPB2/436-272/09-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2009 r. (data wpływu 3 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu - jest prawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1. Funkcjonowanie systemu.

Wnioskodawca ("Spółka") jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę na terytorium Polski. Spółka jest częścią międzynarodowego koncernu, z główną siedzibą w Szwecji.

Spółka przystąpiła do istniejącego w ramach koncernu systemu zarządzania płynnością finansową (w nomenklaturze finansowej określanego jako tzw. "one way zero balancing cash-pool"), którego celem jest optymalizacja pozycji finansowej podmiotów należących do koncernu ("System"). System ten funkcjonuje na podstawie umowy z dnia 24 maja 2004 r. ("Multi Target Balancing Agrement") zawartej pomiędzy:

* bank z siedzibą w Londynie ("Bank"),

* należącą do koncernu spółką, która pełni rolę Agenta Systemu ("Agent") - spółka ta ma w Szwecji siedzibę w rozumieniu Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193, "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania"),

* oraz pozostałymi uczestnikami Systemu - spółkami należącymi do koncernu, które przystąpiły do Systemu ("Uczestnicy Systemu").

Umowa przystąpienia przez Spółkę do Systemu została zawarta przez Spółkę w 2009 r. ("Accession Agrement"). Obie powyższe umowy (tekst jedn.: "Multi Target Balancing Agrement" oraz "Accession Agreement") podlegają prawu brytyjskiemu. Wszelkie spory i postępowania wynikające z lub związane z tymi umowami będą wszczynane i prowadzone wyłącznie przed właściwymi sądami brytyjskimi.

W związku z przystąpieniem do Systemu Spółka otworzyła w Banku dwa rachunki bankowe ("Rachunki"), w walutach USD oraz EUR, które podlegają konsolidacji finansowej w ramach Systemu. Rachunki te są wykorzystywane również do obsługi bieżących zobowiązań i należności Spółki wyrażonych w USD oraz w EUR związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Konsolidacja finansowa Rachunków Spółki z rachunkami pozostałych Uczestników Systemu przebiega w następujący sposób:

W ramach rozliczenia każdego dnia zostaje wyliczone przez Agenta aktualne saldo należności /zobowiązania Spółki wobec Agenta wynikające z przelewów dokonywanych pomiędzy Rachunkami Spółki oraz Rachunkami Konsolidacyjnymi. Codziennie, na podstawie takiego salda, naliczane są odsetki należne Agentowi od Spółki z tytułu wykonywanej na jej rzecz usługi zarządzania płynnością, w tym z tytułu przekazywanych na Rachunki Spółki środków w przypadku wystąpienia przejściowego niedoboru na Rachunkach Spółki lub odsetki należne Spółce z tytułu udostępnienia przez nią wolnych środków. w przypadku wystąpienia ujemnego salda na którymś z Rachunków Spółki, Spółka ani Agent, nie są w stanie określić, który uczestnik Systemu, ewentualnie Agent, efektywnie zniwelował niedobór środków pieniężnych na Rachunku Spółki (poza przypadkiem, w którym wszyscy uczestnicy Systemu wykazują saldo ujemne na konsolidowanych rachunkach i takie ujemne salda są niwelowane ze środków Agenta).

W przypadku, gdy suma sald rachunków Uczestników Systemu, podlegających konsolidacji finansowej razem z Rachunkami Spółki, skalkulowana danego dnia jest ujemna, takie ujemne saldo jest niwelowane przez Agenta z jego własnych środków bądź też z linii kredytowej Agenta w Banku lub innych bankach.

W przypadku, gdy suma sald rachunków Uczestników Systemu, podlegających konsolidacji finansowej razem z Rachunkami Spółki, skalkulowana danego dnia jest dodatnia, powstała nadwyżka środków pieniężnych na Rachunkach Konsolidacyjnych może zostać przekazana na rachunek bankowy Agenta prowadzony w Szwecji. Rachunek ten podlega dalszej konsolidacji finansowej z innymi rachunkami podmiotów należących do koncernu, w tym również z innymi rachunkami konsolidacyjnymi prowadzonymi w celu zarządzania płynnością finansową. Nadwyżka środków pieniężnych na Rachunkach Konsolidacyjnych może zostać również wykorzystana do uregulowania bieżących zobowiązań Agenta.

2. Rozliczenie operacji w ramach Systemu.

Faktyczne rozliczenie salda należności / zobowiązania wynikającego z przelewów dokonanych pomiędzy rachunkami Uczestników Systemu a Rachunkami Konsolidacyjnymi następuje raz w miesiącu w wybranym dniu przypadającym pomiędzy 23. a 27. dniem miesiąca (w zależności od decyzji Agenta) za okres od dnia następującego po ostatnim rozliczeniu do dnia danego rozliczenia włącznie. Spółka otrzymuje informację od Agenta dotyczącą terminów rozliczenia na początku każdego roku kalendarzowego na następnych 12 miesięcy.

Rozliczenie to przeprowadzane jest przez Agenta i obejmuje:

Kwoty wynikające z rozliczenia są płatne w ciągu 2 dni od podania informacji o rozliczeniu od Agenta. Płatność taka obejmuje zapłatę salda należności / zobowiązania Spółki wobec Agenta (z tytułu przelewów wykonanych w trakcie danego okresu rozliczeniowego) oraz odsetek:

W rezultacie po zakończeniu okresu rozliczeniowego następuje ostateczne rozliczenie się Spółki i Agenta z tytułu transakcji dokonanych w ciągu danego okresu rozliczeniowego, tj. saldo należności / zobowiązania Spółki wobec Agenta (z tytułu przelewów wykonanych w trakcie danego okresu rozliczeniowego) oraz saldo odsetek za dany okres zostają uregulowane.

3. Rola i wynagrodzenie Agenta (odsetki).

W związku z funkcjonowaniem Systemu, czynności wykonywane przez Agenta obejmują w szczególności:

Z tytułu wykonywania powyższych czynności oraz z tytułu przekazania na Rachunki Spółki środków Agentowi przysługują odsetki naliczane od dziennego salda zobowiązania Spółki wobec Agenta na podstawie stopy procentowej składającej się z elementu stałego (obecnie 0,8%; potencjalnie może ulec zmianie) oraz elementu zmiennego - rynkowej stopy procentowej. Odsetki te naliczane są tylko w przypadku salda zobowiązania Spółki wobec Agenta. w przypadku salda należności Spółki wobec Agenta odsetki przysługują Spółce (z tytułu udostępnienia przez nią wolnych środków) i są kalkulowane na podstawie stopy procentowej w wysokości sumy elementu stałego (obecnie 0,15%; potencjalnie może ulec zmianie) i rynkowej stopy procentowej.

Odsetki należne Agentowi lub odsetki należne Spółce są naliczane na bazie dziennej (codziennie od salda należności / zobowiązania Spółki na zamknięcie danego dnia), jednakże kalkulacja ich ostatecznej wysokości za dany okres rozliczeniowy następuje wraz z zamknięciem (rozliczeniem) danego okresu rozliczeniowego. Ostatecznie kwota wynagrodzenia Agenta za dany okres zostaje obliczona w drodze pomniejszenia kwoty odsetek należnych za dany okres Agentowi o kwotę odsetek należnych za ten okres Spółce. Okres rozliczeniowy w przypadku czynności wykonywanych przez Agenta pokrywa się z okresem rozliczeniowym operacji wykonywanych w ramach Systemu.

4. Rola i wynagrodzenie Banku.

W stosunku do Rachunków Spółki czynności dokonywane przez Bank w ramach Systemu obejmują:

Bank pobiera od Spółki stałe miesięczne wynagrodzenie z tytułu prowadzenia Rachunków Spółki, które powiększane jest o opłaty za przelewy wykonywane w danym miesiącu z Rachunków Spółki na podstawie zleceń płatniczych Spółki. Bank nie pobiera od Spółki wynagrodzenia za codzienne przelewy wykonywane pomiędzy Rachunkami Spółki a Rachunkami Konsolidacyjnymi.

Okresem rozliczeniowym w przypadku czynności wykonywanych przez Bank jest miesiąc kalendarzowy.

Wynagrodzenie Banku z tytułu wykonywania czynności umożliwiających funkcjonowanie Systemu, w szczególności, z tytułu dokonywania codziennych przelewów pomiędzy rachunkami Uczestników Systemu a Rachunkami Konsolidacyjnymi, jest płatne na rzecz Banku przez Agenta i jest pokrywane z wynagrodzenia pobieranego przez Agenta od uczestników Systemu.

5. Dodatkowe informacje dot. stanu faktycznego.

Bank nie podaje do wiadomości kursu stosowanego do przeliczenia USD na PLN oraz EUR na PLN (kursy nie są ujęte w wyciągach bankowych otrzymywanych przez Spółkę ani nie są upubliczniane przez Bank w oficjalnych tabelach zawierających kursy walutowe).

Spółka nie jest powiązana kapitałowo z Agentem ani z Bankiem, w sposób określony w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka stosuje tzw. "podatkową" metodę kalkulacji różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla celów rachunkowych, w celu wyceny historycznej wartości środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej Spółka stosuje tzw. metodę FIFO ("pierwsze weszło, pierwsze wyszło") określoną w art. 34 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego umowa przystąpienia przez Spółkę do Systemu zarządzania płynnością finansową podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tutejszy organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych. w zakresie podatku od towarów i usług w dniu 19 lutego 2010 r. zostały wydane odrębne interpretacje w zakresie:

* importu usług finansowych nr ILPP1/443-1628/09-2/EWW,

* podstawy opodatkowania usług finansowych nr ILPP1/443-1628/09-3/EWW,

* braku podstawy opodatkowania nr ILPP1/443-1628/09-4/EWW,

* momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług finansowych nr ILPP1/443-1628/09-5/EWW.

Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w dniu 24 lutego 2010 r. zostały wydane odrębne interpretacje w zakresie:

* skutków podatkowych rozliczeń Spółki w związku z przelewami środków pieniężnych wykonywanymi w ramach Systemu nr ILPB3/423-1102/09-2/MM,

* powstania różnic kursowych w związku z przelewami środków pieniężnych ILPB3/423-1102/09-3/MM,

* powstania różnic kursowych w związku z uregulowaniem końcowego salda należności/zobowiązania Spółki wobec Agenta ILPB3/423-1102/09-4/MM,

* zastosowania kursów walutowych w celu wyliczenia tzw. transakcyjnych różnic kursowych ILPB3/423-1102/09-5/MM,

* poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłacanych na rzecz Agenta ILPB3/423-1102/09-6/MM,

* zastosowania przepisów dotyczących "niedostatecznej kapitalizacji" w odniesieniu do odsetek płaconych przez Spółkę w związku z funkcjonowaniem Systemu ILPB3/423-1102/09-7/MM,

* poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat wynagrodzenia na rzecz Banku ILPB3/423-1102/09-8/MM.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym umowa zarządzania płynnością finansową ani żadna z czynności wykonywanych w ramach tejże umowy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: "p.c.c."), gdyż nie są one objęte katalogiem czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 9 września 2000 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.; dalej "ustawa o p.c.c."), p.c.c. podlegają:

Powyższy katalog czynności podlegających opodatkowaniu p.c.c. jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że jakakolwiek inna czynność prawna niewymieniona w tym katalogu pozostaje poza zakresem opodatkowania p.c.c.

Na gruncie polskiego prawa umowa zarządzania płynnością finansową jest umową nienazwaną. w szczególności ustawa - Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1963 r. Nr 16, poz. 93; Kodeks cywilny) nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Natura usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową wskazuje, że jest to wielostopniowy, rozbudowany system rozliczeń finansowych w obrębie danej grupy podmiotów, zawierający w sobie czynności polegające na transferze środków pieniężnych.

Podstawowym celem takiej usługi jest efektywna gospodarka finansowa grupy przedsiębiorstw (w tym nadwyżka środków netto) i kompleksowe zarządzanie płynnością finansową danej grupy.

Nie jest to natomiast żadna z czynności wymienionych w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu p.c.c.

Tym samym, zdaniem Spółki, takie transakcje nie będą podlegały opodatkowaniu p.c.c.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołuje:

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2009 r. nr IPPB2/436-98/09-2/AK,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2009 r. nr IPPB2/436-13/09-2/MZ,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2009 r. nr IPPB2/436-470/08-4/AF,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2009 r. nr IPPB2/436-458/08-2/AF,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2009 r. nr IPPB2/436-434/08-2/MZ,

* interpretację indywidualną wydaną przez dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 stycznia 2009 r. nr ILPB2/436-103/08-2/AJ.

Ponadto, Spółka zwraca uwagę na fakt, że zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c., nie podlegają p.c.c. czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług (dalej "VAT").

W opinii Spółki, w przedmiotowej sytuacji, czynności wykonywane przez Agenta i Bank w ramach systemu należy uznać za podlegające zwolnieniu z VAT usługi finansowe, które Spółka powinna rozliczać w deklaracji VAT jako import usług.

Mając na uwadze przedstawioną sytuację, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, w których - w myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Przedstawiona we wniosku Spółki konstrukcja systemu zarządzania płynnością finansową, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. "Cash pooling" polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku "cash poolingu" mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik "cash pooling" posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników "cash poolingu".

Reasumując, należy stwierdzić, iż zawarcie umowy opisanej we wniosku dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową "cash pooling" nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy pożyczki wymienionej w tym katalogu. Tym samym z tytułu zawarcia umowy "cash poolingu" Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że dotyczą one indywidualnych spraw i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.