ILPB2/436-269/10-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2010 r. (data wpływu 8 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 25 stycznia 2009 r. zmarła ciocia Wnioskodawczyni ostatnio zamieszkała na stałe w Niemczech. Do spadku powołani zostali, w równych częściach, Wnioskodawczyni i Jej bratanek. Dnia 2 maja 2010 r. niemiecki urząd skarbowy pobrał podatek od tegoż spadku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Dlaczego w związku z nabyciem ww. spadku Wnioskodawczyni musi zapłacić podatek w Polsce skoro został on już raz opodatkowany.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z postanowieniami umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r., nie powinna Ona płacić drugiego podatku. Stąd też Wnioskodawczyni nie zgadza się ze stanowiskiem polskiego urzędu skarbowego, zgodnie z którym z tytułu nabycia ww. spadku powinna zapłacić podatek. Wnioskodawczyni wskazuje, że spadek nie jest duży, ale pozwoli Jej na odrobinę zmian w dotychczasowym życiu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego.

W myśl art. 2 ww. ustawy, podatkowi od spadków i darowizn podlega również nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z powyższego wynika więc, że opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie majątku znajdującego się zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jak i poza tym terytorium. w drugim przypadku jedynym czynnikiem decydującym o objęciu zakresem przedmiotowym analizowanej ustawy jest posiadanie przez spadkobiercę obywatelstwa polskiego lub stałego miejsca pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w chwili otwarcia spadku.

Ponieważ ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa chwili (daty) otwarcia spadku, to należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) regulującymi sprawy spadkowe.

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego spadek stanowią prawa i obowiązki zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. w myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, iż chwilą (dniem) otwarcia spadku, o którym mowa w wyżej cytowanym art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest dzień śmierci spadkodawcy.

Mając na uwadze treść wniosku wskazać należy, że istota przedmiotowej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy w związku z nabyciem spadku z Niemiec, tam również opodatkowanego, Wnioskodawczyni jest obowiązana w Polsce uiścić podatek od spadków i darowizn.

W analizowanej sprawie tut. Organ podziela powszechnie reprezentowany w orzecznictwie pogląd - wyrażony, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 września 2007 r. Sygn. akt i SA/Wr 973/07, zgodnie którym "umowy międzynarodowe w sprawie unikania podwójnego opodatkowania podpisywane przez Polskę z innymi krajami, w tym z Republiką Federalną Niemiec, zawarte zostały w oparciu o wzorcową konwencję OECD dotyczącą podatków od dochodu oraz podatku majątkowego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, że Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku mimo, że sam w sobie nie stanowi źródła prawa jest jednak powszechnie traktowany jako wykładnia stosowania i interpretacji dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tekst umowy międzynarodowej dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania nie podlega takiej interpretacji jak inne ustawy. Skoro jest to umowa dwóch państw to należy interpretować tę umowę zgodnie z wytycznymi Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. w Konwencji wskazano, że głównym jej celem jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie bowiem z zaleceniem Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w załączonym Komentarzu, z uwzględnieniem dołączonych do niego zastrzeżeń; ich organy podatkowe powinny odwoływać się do tego komentarza przy stosowaniu i interpretacji postanowień swych dwustronnych konwencji podatkowych opartych na Modelowej Konwencji."

Powołana przez Wnioskodawczynię umowa zawarta w dniu 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) zawarta została w oparciu o wzorcową konwencję OECD dotyczącą podatków od dochodu i majątku. Jak wskazano w powołanym wyżej orzeczeniu "Konwencja wzorcowa reguluje zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku majątkowego, który w naszym systemie prawnym nie występował i nie występuje. Jest to podatek od posiadania majątku." Potwierdzenie powyższego stanowi treść Komentarza do art. 22 Konwencji Modelowej, opodatkowanie majątku, o którym mowa w tym artykule dotyczy tylko podatków od majątku, z wyłączeniem podatków od majątku nieruchomego, spadków i darowizn, i z przeniesienia zobowiązań (pkt 1 Komentarza do art. 22 Konwencji Modelowej).

Stąd też w art. 2 ust. 1 Umowy wskazano, że dotyczy ona podatków od dochodu i od majątku, bez względu na sposób ich poboru, które pobiera się na rzecz Umawiającego się Państwa lub jego jednostek terytorialnych. Za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia własności majątku ruchomego lub nieruchomego, podatki od ogólnych kwot wynagrodzeń wypłacanych przez przedsiębiorstwa, jak również podatki od przyrostu majątku (art. 2 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania).

Zgodnie z art. 2 ust. 3 powyższej umowy, do aktualnie istniejących podatków, których dotyczy umowa, należą w szczególności:

Zgodnie z powyższym umowa ta dotyczy wyłącznie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, co oznacza, że w Polsce ma ona zastosowanie jedynie do podatków dochodowych, tj. podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych. w powołanej umowie nie został natomiast wymieniony podatek od spadków i darowizn, który jest wprawdzie podatkiem majątkowym, jednakże opodatkowaniu podlega nabycie majątku, m.in. tytułem dziedziczenia, a nie przyrost wartości majątku już posiadanego. Za słusznością przyjętego stanowiska przemawia również fakt, że skoro podatek od spadków i darowizn nie został wymieniony w katalogu aktualnie istniejących podatków, których przedmiotowa umowa dotyczy, mimo że na dzień jej zawarcia obowiązywała ustawa o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r., to należy przyjąć, że wolą umawiających się państw nie było objecie postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nabycia spadku.

Zatem, wracając na grunt ustawy o podatku od spadków i darowizn stwierdzić należy co następuje.

Zgodnie z treścią art. 5 i art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych i powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Stosownie do art. 6 ust. 4 zd. 1 ww. ustawy, jeżeli jednak nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Jak z powyższego wynika w ustawie o podatku od spadków i darowizn w sposób szczególny uregulowana została instytucja powstania obowiązku podatkowego. Mianowicie przewidziano w nim możliwość zaistnienia dwóch momentów powstania obowiązku podatkowego z tego samego tytułu.

Zgodnie z ww. przepisami obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia: z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1) lub jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, z chwilą sporządzenia pisma, a w przypadku gdy pismem tym jest orzeczenie sądu, z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 zd. 1).

Z przepisów tych wynika, że przewidziane w nich rozwiązania nawzajem się uzupełniają, z tym, że z analizy poszczególnych uregulowań wynika, że różne są stany faktyczne, w jakim przepisy te znajdują zastosowanie.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków (art. 7 ust. 3 ustawy).

Konstrukcja art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazuje, że w każdym wypadku podstawą opodatkowania jest czysta wartość przedmiotu opodatkowania. Kolejne przepisy tegoż artykułu potwierdzają jedynie, że ustawa ustanawia wszelkie możliwości zaliczenia do ciężarów i długów takich należności, które spadkobierca poniósł lub zobowiązany będzie ponieść. Dokonane wyliczenia nie mają charakteru zamkniętego, tym samym nie ograniczają możliwości potrąceń w szerszym zakresie np. zapłaconego w innym państwie podatku od nabycia spadku.

Mając na uwadze zaprezentowane wyjaśnienia należy stwierdzić, że umowa z Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Oznacza to, że spadek nabyty przez Wnioskodawczynię podlega opodatkowaniu również w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.