ILPB2/436-266/10-4/TR - Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2010 r. (data wpływu: 12 października 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 grudnia 2010 r. (data wpływu: 4 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 12 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej:

* podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej,

* podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej,

* podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 23 grudnia 2010 r., nr ILPB3/423-840/10-2/EK, ILPP1/443-1166/10-2/BD, ILPB2/436-266/10-2/TR, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 23 grudnia 2010 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 27 grudnia 2010 r.), zaś w dniu 4 stycznia 2011 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem m.in. posadowionych pod powierzchnią ziemi sieci gazowych wysokiego ciśnienia (wraz z podziemną i naziemną infrastrukturą towarzyszącą) zlokalizowanych w różnych miejscach na terenie Polski. Sieci te są aktualnie oddane w dzierżawę innemu przedsiębiorstwu energetycznemu działającemu w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Poza czerpaniem przychodów z dzierżawy tychże sieci gazowych, Wnioskodawca prowadzi też działalność innego rodzaju, w szczególności świadcząc różnego rodzaju usługi. Wchodzący w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zespół składników związanych z sieciami gazowymi obejmuje zarówno składniki materialne (rury gazowe, stacje redukcyjne, maszyny, urządzenia, itp.), jak i niematerialne (decyzje administracyjne, umowy, prawa majątkowe, know-how, itp.). Zespół tych składników jest ze sobą ściśle powiązany i wyodrębniony organizacyjnie w ramach struktury Wnioskodawcy poprzez jego przypisanie do działu sieci gazowych. Zespól ten jest też wyodrębniony finansowo w taki sposób, że Wnioskodawca z prowadzonej ewidencji zdarzeń gospodarczych może przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do tego działu. Z działalnością Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie związane są określone (specyficzne) zobowiązania - np. z tytułu użytkowania gruntów leśnych i rolnych zajętych pod sieci gazowe, z tytułu podatku od nieruchomości od sieci gazowych i zajętych na ich posadowienie gruntów, itp. Sieci gazowe posiadają własną dokumentację projektową, techniczną i prawną.

Wnioskodawca jest w trakcie realizacji rozbudowy posiadanych sieci, realizując otwarte obecnie inwestycje, w ramach których zgromadził odpowiednią dokumentację, kontrakty i zapasy materiałów do wbudowania (rury, przewody i inne urządzenia techniczne).

W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budowy i utrzymywania sieci gazowych poprzez "przeniesienie" tego zakresu działalności na inną wyspecjalizowaną spółkę z ograniczoną działalnością i skupienie się na pozostałym zakresie działalności realizowanej przez Wnioskodawcę. Dokonanie powyższego rozważane jest poprzez wniesienie przez Wnioskodawcę całego opisanego powyżej zespołu składników majątkowych wkładem niepieniężnym do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na pokrycie nowych udziałów objętych przez Wnioskodawcę w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki. Przedmiotem aportu miałaby być opisana powyżej zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jako wyodrębniona organizacyjnie i finansowo w ramach aktualnego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Rozważany zespół składników jest niezbędny, a zarazem wystarczający do stworzenia odrębnego przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie realizować zadania w zakresie przesyłu gazu ziemnego. Wraz ze składnikami majątkowymi (sieci gazowe z infrastrukturą niezbędną dla ich funkcjonowania) i niematerialnymi (sposób zorganizowania, know-how) na nowy podmiot przeszłyby wszystkie związane z sieciami gazowymi prawa i obowiązki, kontrakty i umowy, cała dokumentacja projektowa, techniczna i prawna, decyzje administracyjne, przychody i koszty.

Uzupełniając przedmiotowy wniosek Zainteresowany przedstawił co następuje.

Wydzielone sieci gazowe są obecnie dzierżawione wyspecjalizowanemu przedsiębiorcy energetycznemu. Bieżąca obsługa operacyjna (np. konserwacja, pogotowie gazowe) zapewnione jest przez personel dzierżawcy, które dysponuje odpowiednimi służbami obsługującymi gazociągi stanowiące własność dzierżawcy. Z punktu widzenia Wnioskodawcy, czynnik ludzki w obsłudze przedmiotowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie odgrywa znaczącej roli.

Pracownicy Wnioskodawcy związani z działem sieci gazowych zajmują się zagadnieniami o ogólnym charakterze (np. badanie możliwości rozwoju, przygotowywanie materiałów dla zarządu przed podjęciem strategicznych inwestycyjnych i planowaniem). Personel Wnioskodawcy nie jest wykorzystywany do zadań związanych z bieżącą obsługą sieci gazowych, wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zainteresowany wskazuje, iż - jak już wyjaśniono powyżej - obsługę tę zapewnia bezpośrednio dzierżawca.

Dodatkowo Wnioskodawca zaznaczył, iż obecny personel Wnioskodawcy jest niezbędny dla jego działalności jako spółki holdingowej, która będzie kontynuowana po zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jeżeli w toku dopracowywania szczegółów transakcji okaże się, że któryś z pracowników Wnioskodawcy będzie niezbędny dla działalności prowadzonej przez nabywcę, pracownik lub pracownicy zostaną przejęci przez nabywcę.

Wnioskodawca wskazał na specyfikę przedsiębiorstw sieciowych. Obowiązujące Prawo energetyczne wymusza wydzielanie i zupełnie odrębne (a więc autonomiczne) traktowanie działalności sieciowej. Tytułem przykładu Zainteresowany przywołał podziały dużych spółek Skarbu Państwa z branży gazowej i elektroenergetycznej (gaz: wydzielenie przedsiębiorstw zajmujących się wyłącznie sieciami na szczeblu krajowym i kilku operatorów regionalnych).

Wyjątkowo podział nie musi być przeprowadzany, jeżeli działalność przedsiębiorcy nie przekracza progów określonych w Prawie energetycznym, tj. liczba odbiorców przyłączonych do sieci jest poniżej stu tysięcy i sprzedaż paliw gazowych w ciągu roku nie przekracza 100 mln m ^#179;.

Powyższe rozwiązania wynikają z art. 9d ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, a w szczególności opisane zwolnienia z obowiązku podziału - art. 9d ust. 7.

Przedsiębiorstwo energetyczne dzierżawiące sieci gazowe Wnioskodawcy nie osiągnęło jeszcze progów skutkujących koniecznością wydzielenia dystrybucji od innych rodzajów działalności, ale nastąpi to prawdopodobnie w przeciągu kilku najbliższych lat.

Wyżej opisana sytuacja nie dotyczy bezpośrednio Wnioskodawcy, ponieważ nie jest On przedsiębiorcą energetycznym w rozumieniu Prawa energetycznego. Nie zmienia to jednak faktu, że obowiązujące w Polsce prawo (implementujące dyrektywy unijne) wymusza wydzielanie i odrębne traktowanie działalności związanej z sieciami gazowymi. W związku z powyższym należy stwierdzić, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest traktowana autonomicznie, a brak formalnego ustanowienia odrębnych władz wynika wyłącznie z faktu, że skala przedsięwzięcia czyniłaby takie rozwiązanie nieracjonalnym z ekonomicznego punktu widzenia (oznaczałoby to ustanowienie kolejnego stanowiska kierowniczego), tym bardziej, że ta część przedsiębiorstwa jest wydzierżawiona. W analizowanym przypadku odrębność zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika nie tyle z istnienia sformalizowanych struktur, co specyfika działalności i odrębnego jej charakteru.

Nowy właściciel po nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa połączy ją z własnymi sieciami. Po tym zabiegu dział zajmujący się sieciami gazowymi ulegnie dalszemu umocnieniu, pod kątem formalnego wyodrębnienia po przekroczeniu progu sprzedaż paliw gazowych wskazanego w art. 9d ust. 7 pkt 3 Prawa energetycznego. Będzie się to wiązało z ustanowieniem "władz", które w najbliższych latach wejdą prawdopodobnie w skład zarządu lub kierownictwa nowej spółki powstałej wskutek podziału wymuszonego przez Prawo energetyczne.

Zespół składników majątkowych jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań. Prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie wymaga udziału pozostałych struktur Wnioskodawcy. Nawet jeżeli jakieś zadania są wykonywane przez inne struktury (np. księgowość), zdania te mogą być w każdej chwili przejęte przez inny podmiot (nabywcę lub osobę trzecią) bez szczególnych zabiegów.

Wydzielony zespół skalników majątkowych został wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej i stanowi on potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wyodrębniony zespół składników majątkowych przeznaczony jest do realizowania określonego zadania gospodarczego. Służy on do celu gospodarczego polegającego na dystrybucji gazu ziemnego z sieci wysokiego ciśnienia.

Wraz z aportem wydzielonej części przedsiębiorstwa dojdzie do przeniesienia na spółkę z o.o. wszystkich tytułów prawnych, w tym także do pomieszczeń lub nieruchomości. Będą to w szczególności:

* umowy najmu gruntów leśnych z nadleśnictwami,

* umowy dotyczące opłat za wyłączenia gruntów leśnych z uprawy leśnej,

* decyzje administracyjne wydawane przez gminy lub inne właściwe jednostki administracji samorządowej lub państwowej dotyczące umiejscowienia i użytkowania na danym terenie gazociągów wysokiego ciśnienia,

* decyzje administracyjne wydawane przez właściwe organy dotyczące poboru opłat drogowych na terenach umiejscowienia gazociągów wysokiego ciśnienia,

* dokumentacja techniczna do przenoszonego gazociągu,

* dokumentacja projektowa do przenoszonego gazociągu oraz przenoszonych otwartych projektów inwestycyjnych.

Przedmiotem wniesienia do spółki z o.o. będą wszystkie składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, stanowiące majątek działu sieci gazowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Tut. Organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Natomiast odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej oraz podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialności w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa opisanej w niniejszym wniosku, jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powyższe wynika z treści art. 2 pkt 6) lit. c) pkt pierwszy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w myśl którego nie podlegają temu podatkowi zmiany umowy spółki związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.). Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ww. ustawy, podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej - uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

W myśl art. 1a pkt 2 ww. ustawy, określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Na mocy art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Stosownie do uregulowań art. 6 ust. 9 cyt. ustawy, od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Jednakże w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca - będący spółką z. o.o. - rozważa zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budowy i utrzymywania sieci gazowych poprzez "przeniesienie" tego zakresu działalności na inną wyspecjalizowaną spółkę z ograniczoną działalnością i skupienie się na pozostałym zakresie działalności realizowanej przez Wnioskodawcę. Dokonanie powyższego rozważane jest poprzez wniesienie przez Wnioskodawcę zespołu składników majątkowych wkładem niepieniężnym do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na pokrycie nowych udziałów objętych przez Wnioskodawcę w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki. Przedmiotem aportu miałaby być opisana powyżej zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jako wyodrębniona organizacyjnie i finansowo w ramach aktualnego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Rozważany zespół składników jest niezbędny, a zarazem wystarczający do stworzenia odrębnego przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie realizować zadania w zakresie przesyłu gazu ziemnego. Wraz ze składnikami majątkowymi (sieci gazowe z infrastrukturą niezbędną dla ich funkcjonowania) i niematerialnymi (sposób zorganizowania, know-how) na nowy podmiot przeszłyby wszystkie związane z sieciami gazowymi prawa i obowiązki, kontrakty i umowy, cała dokumentacja projektowa, techniczna i prawna, decyzje administracyjne, przychody i koszty.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego Zainteresowany wskazał, iż przedmiotem rozważanego aportu będzie zorganizowana część Jego przedsiębiorstwa.

Zatem tut. Organ przyjął za Wnioskodawcą, iż wnoszony przez Zainteresowanego przedmiot aportu to zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym wyjaśnia się, iż z treści przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje zarówno przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, jak i zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest więc wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem przedmiotem aportu do wskazanej we wniosku spółki kapitałowej - w zamian za jej udziały - będzie istotnie zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki (Wnioskodawcy), to czynność opisana we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.