ILPB2/436-262/14-2/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zawarła z właścicielem gruntów rolnych umowy dzierżawy gruntów rolnych na okres 30 lat. Zawarte przez Wnioskodawcę umowy, na podstawie których nabył on prawo użytkowania gruntów przewidywały, że Spółka uiści czynsz dzierżawny w całości, z góry za cały okres dzierżawy. Czynsze te zostały uregulowane. Strony zawarły jednocześnie umowy przedwstępne sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. W umowach dzierżawy wskazano, że wydzierżawiający wyraził zgodę, aby w okresie trwania dzierżawy, dzierżawca wybudował na dzierżawionych gruntach budynki - hale produkcyjne i magazynowe oraz inne budynki i budowle, przy czym dzierżawca sam zadecyduje o wszelkich sprawach związanych z budową budynków, usytuowaniem, parametrach itd. Zgodnie więc z umowami, Spółka była uprawniona do zmian w przedmiocie dzierżawy.

Wnioskodawca na dzierżawionych gruntach wybudował własnymi nakładami budynki wraz z infrastrukturą towarzyszącą zgodnie z uzyskanymi pozwoleniami na budowę. Przeprowadzono proces wyłączenia przedmiotowych gruntów z użytkowania rolnego i stosowne podziały geodezyjne, w wyniku czego dzierżawione grunty to obecnie ewidencyjnie zapisane w rejestrze gruntów - dwie działki jako tereny przemysłowe (oznaczone Ba).

Aktualnie wydzierżawiający zamierza przenieść na dzierżawcę - Wnioskodawcę własność przedmiotowych gruntów. Sprzedaż nastąpi bez rozwiązywania umów dzierżawy, a w momencie przeniesienia własności - umowy dzierżawy wygasną z mocy prawa wskutek zejścia się w jednej osobie uprawnień wydzierżawiającego i dzierżawcy (confusio), nie nastąpi zwrot przedmiotu dzierżaw, a strony umowy nie będą zobowiązane do rozliczenia poniesionych nakładów wynikających z budowy przez dzierżawcę obiektów. Strony ponadto ustaliły już wcześniej, że zostanie wyłączone prawo wyboru wydzierżawiającego co do rozliczenia nakładów ulepszających lub żądania przywrócenia stanu poprzedniego przewidziane w art. 676 Kodeksu cywilnego. Wydzierżawiający - przyszły sprzedający jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, jest nim również dzierżawca - przyszły kupujący. Wydzierżawiane grunty stanowią majątek związany z działalnością gospodarczą, gdyż zostały wydzierżawione Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która wypłaciła za cały okres dzierżaw czynsze, a Spółka ta prowadziła i prowadzi na tych gruntach działalność gospodarczą. Nieruchomości te służyły zatem uzyskaniu dochodu i nie były wykorzystywane na potrzeby osobiste wydzierżawiającego, zbycie więc tych nieruchomości nie będzie sprzedażą majątku osobistego, lecz majątku mającego gospodarczy charakter.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w odniesieniu do podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy w planowanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż nieruchomości zabudowanej (przy czym zabudowania zostały poczynione przez dotychczasowego dzierżawcę z jego własnych nakładów i za zgodą wydzierżawiającego; czynność zostanie dokonana pomiędzy zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług) podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do podatku od czynności cywilnoprawnych, w przedmiotowym przypadku sprzedaż nieruchomości przez wydzierżawiającego dzierżawcy, która nastąpi bez rozwiązywania umów dzierżawy, zwrotu przedmiotu dzierżawy i bez żądania zwrotu poczynionych nakładów oraz z wyłączeniem wartości poczynionych przez dzierżawcę nakładów w postaci budynków budowli, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych - z uwagi na podleganie tej czynności opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz opodatkowanie w zakresie i wartości jedynie gruntów będących przedmiotem sprzedaży i jednocześnie z uwagi na wyłączenie ze sprzedaży nakładów poczynionych z własnych środków przez dzierżawcę w postaci zabudowań na tych gruntach, gdyż wydzierżawiający nie będzie przenosił prawa do rozporządzania tymi budynkami i budowlami jak właściciel. Ponadto stosownie do treści przepisu art. 2 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: z 2010 r. Dz. U. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu nie podlegają czynności prawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tych czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona. Zarówno wydzierżawiający - przyszły sprzedawca, jak i dzierżawca - przyszły kupujący, są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) i przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym (art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Zgodnie natomiast z ust. 2 cytowanego przepisu, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Stawka podatku wynosi 2% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zawarła z właścicielem gruntów rolnych umowy dzierżawy gruntów rolnych na okres 30 lat. Wnioskodawca na dzierżawionych gruntach wybudował własnymi nakładami budynki wraz z infrastrukturą towarzyszącą zgodnie z uzyskanymi pozwoleniami na budowę. Aktualnie wydzierżawiający zamierza przenieść na dzierżawcę - Wnioskodawcę własność przedmiotowych gruntów. Sprzedaż nastąpi bez rozwiązywania umów dzierżawy, a w momencie przeniesienia własności - umowy dzierżawy wygasną z mocy prawa wskutek zejścia się w jednej osobie uprawnień wydzierżawiającego i dzierżawcy (confusio), nie nastąpi zwrot przedmiotu dzierżaw, a strony umowy nie będą zobowiązane do rozliczenia poniesionych nakładów wynikających z budowy przez dzierżawcę obiektów. Strony ponadto ustaliły już wcześniej, że zostanie wyłączone prawo wyboru wydzierżawiającego co do rozliczenia nakładów ulepszających lub żądania przywrócenia stanu poprzedniego przewidziane w art. 676 Kodeksu cywilnego. Wydzierżawiający - przyszły sprzedający jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, jest nim również dzierżawca - przyszły kupujący.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że zawarcie przez Wnioskodawcę umowy sprzedaży co do zasady stanowić będzie czynność rodząca obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają bowiem podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Przepis ten ustanawia zasadę, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne podejmowane w ramach obrotu nieprofesjonalnego, natomiast obrót zawodowy (profesjonalny) objęty został podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym podkreślenia wymaga, że jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższa transakcja podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług i powodować będzie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług. Ocena ta ma bowiem zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niemniej jednak wyjaśnić należy, że z treści zacytowanego wyżej art. 2 pkt 4 ustawy wynika zasada rozgraniczenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak również zasada wzajemnego wykluczenia tych obowiązków. Powyższe oznacza, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, których dokonanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Wskazać również należy, co istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, że w przypadku umowy sprzedaży i zamiany, której przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych decyduje okoliczność, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że zwolnienie ww. umowy sprzedaży lub zamiany z opodatkowania podatkiem od towarów i usług spowoduje, że czynność taka podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika więc, że w przypadku czynności cywilnoprawnych, których przedmiotem są m.in. nieruchomości i prawo użytkowania wieczystego, dla ich wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie jest wystarczające objęcie takiej transakcji obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, a konieczne jest przekształcenie takiego obowiązku w zobowiązanie podatkowe. To natomiast definiowane jest, co wynika z art. 5 Ordynacji podatkowej, jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

W związku z tym podkreślić należy, że jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższa transakcja będzie podlegać regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Należy jednak zaznaczyć, że tutejszy Organ nie rozstrzyga w niniejszej interpretacji, czy opisana umowa sprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, jeżeli przedmiotowa umowa sprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym oznacza to, że umowa sprzedaży nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie nie można zgodzić się ze stanowiskiem, zgodnie z którym z uwagi na fakt, że powstanie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu opisanej transakcji, w części dotyczącej gruntu, to cała transakcja, a więc łącznie z budynkami wzniesionym na tym gruncie, korzystać będzie z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na dyspozycję art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro bowiem obowiązek zapłaty podatku powstanie jedynie do części przedmiotu sprzedaży, to tylko w tej części zastosowanie znajdzie powołane wyżej wyłączenie. Natomiast w pozostałej części, nie objętej podatkiem od towarów i usług, dokonana czynność cywilnoprawna podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach wskazanych wyżej.

Wyjaśnić także należy, że faktem jest, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje czynności prawnych objętych opodatkowaniem, przez co przy ich interpretacji odwołać się należy do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego. Pamiętać jednak należy, że użycie przez ustawodawcę podatkowego pojęcia prawnego z innej gałęzi prawa musi powodować ten skutek, że pojęcie to i związany z nim całokształt regulacji prawnych powinny być interpretowane z wykorzystaniem zasad wykładni właściwych dla prawa podatkowego, jak również z uwzględnieniem celu wprowadzenia przepisu, w którym ustawodawca posłużył się danym pojęciem z zakresu prawa cywilnego.

Skoro więc, zgodnie z ratio legis przepisu art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, w stosunku do których powstał obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, to z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy nie może mieć miejsca sytuacja, w której ze względu na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług jedynie części przedmiotu sprzedaży, z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych korzysta cała czynność. Nie może więc zostać uznana za zgodną z literalnym brzmieniem powołanego wyżej przepisu taka jego interpretacja, która prowadziłaby do wniosku, że dana czynność cywilnoprawna - chociażby w części - nie podlegała żadnemu z tych podatków (ani od towarów i usług, ani od czynności cywilnoprawnych).

Zatem, jeśli z tytułu opisanej transakcji powstanie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, w części dotyczącej gruntu, to z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na dyspozycję art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, korzystać będzie umowa sprzedaży w części dotyczącej gruntu. Natomiast w pozostałej części, nie objętej podatkiem od towarów i usług, dokonana czynność cywilnoprawna podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w odniesieniu do podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.