ILPB2/436-248/10-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2010 r. (data wpływu 2 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podstawy opodatkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej jako: Spółka) zamierza zakupić od innego podmiotu (dalej jako: Sprzedający) jego przedsiębiorstwo. Przedsiębiorstwo Sprzedającego zajmuje się produkcją urządzeń przemysłowych. W ramach nabycia przedsiębiorstwa Sprzedającego Spółka przejmie między innymi:

* nieruchomości,

* ruchomości (urządzenia, maszyny, towary i produkty),

* wierzytelności,

* środki pieniężne,

* prawa własności przemysłowej,

* tajemnice przedsiębiorstwa,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Ponadto, na mocy odpowiednich przepisów Kodeksu pracy, dojdzie do wstąpienia Spółki w obowiązki pracodawcy wobec pracowników zatrudnionych w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Spółka wstąpi również w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z zawartych przez Sprzedającego umów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem Sprzedającego w tym prawa i obowiązki wynikające z zobowiązań i należności wobec kontrahentów. Spółka przejmie także zobowiązania wynikające z umów pożyczek lub kredytów. Spółka przejmując przedsiębiorstwo Sprzedającego określi dla celów księgowych oraz dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wartość poszczególnych składników majątkowych. Ze wstępnej analizy wynika, iż wartość wszystkich składników majątkowych będzie mniejsza niż cena zapłacona przez Spółkę Sprzedającemu. W związku z tym dla celów księgowych oraz dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka obliczy tzw. wartość firmy (goodwill).

Powodem, dla którego Spółka zapłaci Sprzedającemu za wszystkie składniki majątkowe więcej niż wynosi ich suma wartości rynkowej jest fakt, iż składniki te łącznie tworzą zorganizowany zespół składników, które mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej (przedsiębiorstwo).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość firmy skalkulowana dla celów księgowych czy też dla celów podatku dochodowego od osób prawnych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość firmy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. (Dz. U. Nr 86, poz. 959. z późn. zm., dalej: ustawa o p.c.c.), opodatkowaniu podlegają czynności cywilnoprawne w postaci umów sprzedaży praw majątkowych.

Ustawa o p.c.c. nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem praw majątkowych, w związku z czym konieczne jest odwołanie się do aparatu pojęciowego wytworzonego na gruncie prawa cywilnego.

Pojęcie prawa majątkowego nie zostało zdefiniowane w żadnym akcie normatywnym z zakresu prawa cywilnego. Jak jednak określa się w doktrynie prawa cywilnego, prawo majątkowe stanowi określoną kategorię praw podmiotowych, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy pozostaje ono w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego (K. Pietrzykowski (red.), Kodeks Cywilny. Komentarz, Warszawa 2005).

Doktryna wskazuje z kolei następujące przesłanki prawa podmiotowego:

Charakterystyczną cechą prawa podmiotowego jest zatem to, iż po drugiej stronie stosunku prawnego prawu podmiotowemu odpowiada obowiązek, na podstawie którego podmioty zobowiązane są do działania lub powstrzymania się od określonego działania (Ibidem, s. 85). Przykładowo, prawu własności odpowiada obowiązek zakazu naruszania tego prawa poza ustawowymi wyjątkami. Ponadto elementem konstrukcyjnym prawa podmiotowego jest uprawnienie przysługujące jego beneficjentowi, które jest konkretyzacją prawa podmiotowego. Wśród tych uprawnień można wyróżnić roszczenia (prawo uzyskania świadczenia), uprawnienia kształtujące (kompetencja do zmiany lub zakończenia stosunku prawnego przez jednostronną czynność prawną) oraz zarzuty (odmowa spełnienia świadczenia) (Ibidem. s. 90 i dalsze). Dodatkowo uprawnionemu z prawa podmiotowego przysługuje ochrona sądowa poprzez powództwo tzn. "kompetencje do zwrócenia się do sądu lub innego organu państwowego aby ten rozpatrzył sprawę i orzekł o konsekwencjach prawnych wynikających z naruszenia lub zagrożenia prawa podmiotowego." (lbidem, s.110).

Podsumowując, aby zatem twierdzić, iż doszło do nabycia prawa majątkowego, nabywane prawo musi spełniać kryteria do uznania go za prawo podmiotowe. Oznacza to, że nabywane dobro stanowi prawo majątkowe tylko wówczas, jeżeli prócz realizacji jego interesów ekonomicznych spełnione są następujące przesłanki: nabywający to prawo powinien otrzymać pewne uprawnienie, określone przez przepisy prawa (któremu odpowiada obowiązek innych podmiotów), podlegające ochronie na drodze sądowej.

W rezultacie, aby uznać, że Spółka powinna być zobligowana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od powstałej nadwyżki należy uznać że wartość firmy jest prawem majątkowym a więc spełniać również przesłanki do uznania wartości firmy za prawo podmiotowe.

Charakter nadwyżki ceny ponad wartość nabytych składników majątkowych.

Jak wspomniano, decyzję Spółki, aby zapłacić Sprzedawcy za nabywane składniki majątkowe cenę wyższą niż suma wartości rynkowej poszczególnych z tych składników spowodował fakt, iż łącznie składniki te tworzą pewien zespół składników, który może służyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

W najprostszym ujęciu, wartość firmy w znaczeniu ekonomicznym to takie cechy przedsiębiorstwa, które poza jego majątkiem stanowią o jego wartości (Marciniuk J., Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Legalis wersja 2009.). Wartość firmy w takim ujęciu bywa często utożsamiana z dochodowością, lokalizacją, organizacją marketingową, reputacją czy też klientelą przedsiębiorstwa. Stanowi ona swoisty stan faktyczny, w jakim w danej chwili znajduje się działalność gospodarcza prowadzona przez określony podmiot, który nie znajduje jednakże swojego odbicia w księgach rachunkowych tego podmiotu. Materializuje się dopiero w momencie dokonania zbycia takiego organizmu gospodarczego, odzwierciedlając stopień dobrania i złączenia różnych jego składników (przez co nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu). W rezultacie nie jest niczym innym, niż pewna kategorią ekonomiczną w postaci zapisu księgowego w księgach nabywającego, który odzwierciedla dla celów rachunkowych i podatkowych nabycie zorganizowanego kompleksu składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej po cenie przewyższającej wartość poszczególnych składników majątkowych.

W tym miejscu należy również podkreślić rozbieżność terminu "wartości firmy" od terminu "firma". Termin firma dotyczy bowiem wyłącznie oznaczenia przedsiębiorstwa, co zostało uregulowane w art. Art. 432-Art. 4310 kodeksu cywilnego. Co więcej, zgodnie z art. 439 § 1 kodeksu cywilnego firma nie może być zbyta. Firmę posiada zatem dany podmiot prowadzący działalność gospodarczą i fakt zbycia części składników majątkowych, służących do tego celu nie wiąże się z przejęciem firmy. Również w opisywanym przez Spółkę przypadku nie dojdzie do nabycia firmy w znaczeniu oznaczenia przedsiębiorcy Sprzedawcy, Spółka będzie kontynuować bowiem działalność Sprzedawcy pod własną firmą.

Wartość firmy jako kategoria ekonomiczna nie posiada cech charakterystycznych dla prawa podmiotowego, nie wiąże się bowiem z żadnym uprawnieniem wynikającym z przepisów prawa, nie odpowiada mu także obowiązek po stronie innych podmiotów. Wartość firmy nie może być również chroniona na drodze postępowania sądowego bowiem nie istnieje przykładowo "powództwo o ochronę klienteli", które zabraniałoby przejmowania innym podmiotom klientów nabytego przedsiębiorstwa. Jak wskazuje się w doktrynie: "Wartość firmy nie jest kategorią prawną, która może być przedmiotem obrotu prawnego, sporów cywilnoprawnych pomiędzy przedmiotami tego obrotu, a więc spraw typowych dla prawa prywatnego i przez tę gałąź normowanych. Biorąc pod uwagę, że pojęcie prawa podmiotowego jest pojęciem prawa prywatnego, uzasadniony wydaje się zatem wniosek, iż wartość firmy nie jest prawem podmiotowym, a tym bardziej majątkowym" (P. Głuszek, Opłata skarbowa od wartości firmy przy sprzedaży przedsiębiorstwa. Glosa krytyczna do wyroku NSA z 14 stycznia 2003, Przegląd Podatkowy 3/2004). Niedopuszczalnym uproszczeniem będzie więc twierdzenie, że o zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki, to jest czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, oraz czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową (Tak NSA w wyroku z 20 czerwca 2006. II FSK 839/05). Jeżeli wartość firmy, jako kategoria ekonomiczna, pewien stan faktyczny nie może być w ogóle utożsamiana z jakimkolwiek prawem w rozumieniu prawa cywilnego, nie może ona stanowić także prawa majątkowego.

W rezultacie, zdaniem Spółki, nadwyżka zapłaconej przez Nią ceny ponad wartość poszczególnych nabywanych składników majątkowych nie może być uznana za prawo majątkowe. Jako wartość firmy, nie spełnia ona kryteriów do uznania za prawo podmiotowe, w konsekwencji czego nie może stanowić również prawa majątkowego.

Biorąc pod uwagę całokształt argumentacji przedstawionej przez Spółkę, Spółka jest zdania, że:

* opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega jedynie sprzedaż praw majątkowych,

* aby uznać dane prawo za prawo majątkowe, powinno ono spełniać przesłanki określone dla prawa podmiotowego,

* wartość firmy tj. nadwyżka ceny ponad wartość poszczególnych, nabywanych składników majątkowych nie posiada cech prawa podmiotowego, gdyż nie można stwierdzić, jakie uprawnienie przysługiwałoby Spółce w związku jego nabyciem.

W rezultacie, dla Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy sprzedaży prawa majątkowego w części dotyczącej nadwyżki zapłaconej ceny ponad wartość rynkową nabywanych składników majątkowych, pomimo zapłaty za całe przedsiębiorstwo ceny wyższej niż wynosi wartość rynkowa nabywanych składników majątkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję "przedsiębiorstwa" zawiera przepis art. 55 ^#185; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie natomiast z art. 55 ^#178; Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Ponieważ transakcja nabycia przedsiębiorstwa przybierze postać umowy sprzedaży, to wówczas opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będą podlegać poszczególne składniki zbywanego przedsiębiorstwa (rzeczy i prawa majątkowe) na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową określa się na podstawie przeciętnych cen przedmiotu czynności cywilnoprawnych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Umowa sprzedaży przedsiębiorstwa powinna wymieniać składniki, których własność w wyniku umowy zostanie przeniesiona. Jest to uzasadnione z jednej strony brzmieniem zawartego w Kodeksie cywilnym przepisu dotyczącego zasad wykonywania zobowiązań, tj. art. 459 Kodeksu cywilnego, przewidującego obowiązek przedstawienia spisu rzeczy wchodzących w skład zbioru przez zobowiązanego do jego wydania. Z drugiej natomiast strony będzie to determinowane możliwymi konsekwencjami podatkowymi, jakie nastąpią w razie niedopełnienia tego obowiązku. Strony czynności cywilnoprawnej dotyczącej przedsiębiorstwa powinny zatem wymienić wchodzące w skład sprzedaży rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoli z kolei ustalić przy zastosowaniu odpowiednich stawek wysokość podatku.

Odnosząc się do pojęcia "wartość firmy" należy wskazać, że jest ono określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Zgodnie z art. 33 ust. 4 tej ustawy wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje pojęcia wartości firmy. Nadwyżka ceny nabycia nad wartością aktywów netto czyli dodatnia wartość firmy funkcjonuje jedynie dla potrzeb określenia wartości księgowej majątku. Należy jednak wskazać, że nadwyżka ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie "goodwill" związanego z nabywanym przedsiębiorstwem. Składać się na niego będą uznanie i renoma rynkowa, wartość doświadczenia pracowników czy kontaktów handlowych nabywanego przedsiębiorstwa. "Goodwill" bez wątpienia jest natomiast rodzajem prawa majątkowego, które składa się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a zatem wraz z nią podlegającą zbyciu.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka planuje nabycie od innego podmiotu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Jak Spółka wskazuje ze wstępnej analizy wynika, iż wartość wszystkich składników majątkowych będzie mniejsza niż zapłacona cena. W związku z tym dla celów księgowych oraz dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka obliczy tzw. wartość firmy (goodwill).

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż sprzedaż przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do poszczególnych składników, tj. sprzedaży rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa. Zatem sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, a podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być ustalony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Dla stosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych bez znaczenia pozostanie fakt, że sprzedaż przedsiębiorstwa następuje w drodze jednej czynności cywilnoprawnej. Jeżeli umówiona cena odpowiada dokładnie sumie wartości rzeczy i praw majątkowych, będących składnikami przedsiębiorstwa, podstawą wymiaru podatku będzie cała cena z tym zastrzeżeniem, że powinna ona odpowiadać wartościom rynkowym stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotem sprzedaży będzie zatem wszystko co składa się na przedsiębiorstwo sprzedającego, tj. składniki materialne i niematerialne.

Z uwagi na powyższe, stwierdza się, iż wbrew twierdzeniu Spółki, dodatnia wartość firmy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wartość ta zalicza się bowiem do praw majątkowych, będących m.in. składnikami przedsiębiorstwa i wraz z pozostałymi składnikami stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej umowy sprzedaży.

Wobec tego stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych w treści wniosku orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.