ILPB2/436-236/12-5/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2012 r. (data wpływu 24 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 listopada 2012 r. (data wpływu 3 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego - jest prawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 21 listopada 2012 r. nr ILPB2/436-236/12-2/MK, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 21 listopada 2012 r., skutecznie doręczono dnia 23 listopada 2012 r., zaś w dniu 3 grudnia 2012 r. (data nadania 30 listopada 2012 r.), do tut. organu wpłynęła odpowiedź, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Umowa spółki X zawarta dnia 24 kwietnia 2008 r. w formie aktu notarialnego przewiduje w 15 ust. 1 możliwość zobowiązania Wspólników, na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki, do dokonania dopłat na pokrycie strat bilansowych Spółki w wysokości do 50% objętych udziałów przez każdego Wspólnika.

W dniu 17 lipca 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników X Sp. z o.o. podjęło uchwałę Nr 1/2008, zobowiązującą Wspólników spółki na podstawie art. 178 k.s.h. w związku z § 15 ust. 2 Umowy spółki do wniesienia dopłat w wysokości 1481,64% kapitału zakładowego tj. w łącznej kwocie 740.820,28 zł. Od wniesionych dopłat została złożona deklaracja p.c.c. i opłacony podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.704 zł tj. 0,5% od podstawy opodatkowania w wysokości 740.820 zł.

W roku 2012 zauważono, że Uchwała NZW X Sp. z o.o. z dnia 17 lipca 2008 r. została podjęta z naruszeniem § 15 ust. 1 Umowy Spółki, ponieważ kapitał podstawowy Spółki został wniesiony w wysokości łącznej 50.000 zł, zatem zgodnie z § 15 ust. 1 Umowy Spółki dopłaty do kapitału mogły zostać wniesione do wysokości tylko 25.000 zł.

W związku z powyższym faktem w dniu 30 marca 2012 r. podpisano umowę pożyczki pomiędzy Spółką a jej Udziałowcami, zgodnie z którą Udziałowcy udzielili Spółce pożyczki w kwocie 740.820,28 zł jako konwersję niesłusznie dokonanych w roku 2008 dopłat do kapitału. Umowa pożyczki przewiduje jej oprocentowanie. Spółka dokonała naliczenia odsetek od kwoty 740.820,28 zł od daty wniesienia dopłat tj. od roku 2008. Od umowy pożyczki nie opłacono podatku p.c.c.

Udziałowcy Spółki planują zmienić umowę spółki i dokonać podwyższenia kapitału podstawowego poprzez konwersję pożyczki w kwocie 740.820,28 zł wraz z naliczonymi odsetkami od roku 2008. Do dnia złożenia niniejszego wniosku kwota kapitału pożyczki ani odsetek nie została Udziałowcom zwrócona.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Jednocześnie informuje się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytań nr 2 i nr 3. Natomiast w zakresie oceny stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 w dniu 5 grudnia 2012 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB2/436-236/12-4/MK.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 1 dopłaty wniesione niezgodnie z umową spółki i przepisami Kodeksu Handlowego podlegały opodatkowaniu w roku 2008 podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1 ustawy. W art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k wymieniono, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, umowy spółki, a także, co wynika z ust. 2 powołanego przepisu, ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 3 ww. ustawy w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Jednak zgodnie z art. 58 § 1 Kodeksu Cywilnego czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. Zastosowanie w tej sprawie przepisów Kodeksu Cywilnego umożliwia art. 2 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w ustawie (Kodeksu spółek handlowych) stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego.

Stosownie do powyższych przepisów czynność prawna dopłat do kapitałów była zatem nieważna. Jednak w wyroku z 25 maja 2004 r., sygn. akt III SA 201/03, WSA stwierdził, że dopłata wniesiona niezgodnie z przepisami prawa handlowego jest swoistą pożyczką. W roku 2008 przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 9 nie przewidywały zwolnienia w zakresie pożyczek, udzielanych spółkom kapitałowym przez ich wspólników. Zwolnienie w tym zakresie zaczęło obowiązywać od 1 stycznia2009 r.

Jednak zauważyć należy, że brak zwolnienia od podatku p.c.c. umów pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej wspólnika, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stało w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi.

W wyroku z dnia 11 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 619/09, sąd przeprowadził analizę przepisów Dyrektywy 69/355 i prawa krajowego. Po czym stwierdził, że w okresie, którego dotyczył spór (chodziło o pożyczkę udzieloną w 2007 r.), ustawa o p.c.c. była sprzeczna z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335w zakresie, w jakim nie zwalniała z p.c.c. pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika. Zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% bądź niższą.

W dniu 1 lipca 1984 r. w zakresie podatków kapitałowych obowiązywała w Polsce ustawa o opłacie skarbowej oraz rozporządzenie wykonawcze do tej ustawy. Zgodnie z przepisami tej ustawy i rozporządzenia według stanu prawnego w dniu 1 lipca 1984 r. nie było możliwości opodatkowania pożyczki od udziałowca jako kapitału zakładowego w sytuacji, w której ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczek nie przekraczała 50% kwoty kapitału zakładowego. W konsekwencji wdacie wstąpienia do Unii Europejskiej Polsce przysługiwało prawo opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczki udzielonej spółce kapitałowej, traktowanej jako zmiana umowy spółki, pod warunkiem, że pożyczka wraz z wcześniejszymi pożyczkami udzielonymi tej spółce przez jej udziałowca przekraczała 50% kapitału zakładowego spółki. W tym kontekście pożyczka od udziałowca, niespełniająca powyższego limitu, powinna być kwalifikowana jak umowa pożyczki i podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu zasad ogólnych.

Biorąc pod uwagę, że kwota pożyczki udzielonej przez udziałowców spółki X przekraczała 50% jej kapitału zakładowego, który wynosił 50.000 zł, należy stwierdzić, że na podstawie przepisów wspólnotowych i krajowych obowiązujących w roku 2008, zapłacony przez Spółkę X podatek od czynności cywilnoprawnych był należny.

Natomiast odnośnie pytania nr 2 podwyższenie kapitału podstawowego poprzez konwersję pożyczki w kwocie 740.820,28 zł powstałej z konwersji dopłat, od których wniesienia opłacono podatek od czynności cywilnoprawnych, podlegać będzie zwolnieniu na podstawie art. 9 pkt 11 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z kolei przedstawiając swoje stanowisko do ostatniego z pytań Wnioskodawca wskazał, że podwyższenie kapitału podstawowego poprzez konwersję naliczonych od roku 2008 odsetek od pożyczki będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do powyższego stanowiska Spółki z pkt 1 zapłacony podatku p.c.c. w roku 2008 był podatkiem należnym zgodnie z przepisami krajowymi i wspólnotowymi. Zatem konwersja pożyczki (przekształconej z opodatkowanych podatkiem p.c.c. dopłat) podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 11 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, pokrytego z niezwróconych wspólnikom lub akcjonariuszom dopłat albo z niezwróconej pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza, które były uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska.

W tej sytuacji zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych podlega kwota pożyczki/dopłaty w kwocie zadeklarowanej wcześniej, od której opłacono podatek. Zatem w przypadku konwersji pożyczki na kapitał podstawowy zwolnieniu podlegać będzie część kapitałowa pożyczki, natomiast opodatkowaniu podatkiem będzie podlegać wartość odsetek przekazana na podwyższenie kapitału. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 sierpnia 2010 r., sygn. ITPB2/436-110/10/TJ oraz w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 2018/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki i ich zmiany.

Stosownie do treści art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez spółkę kapitałową należy rozumieć spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną i europejską.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których dokonanie czynności objętych opodatkowaniem korzysta ze zwolnienia. Katalog zwolnień zawarty został w art. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z pkt 11 lit. b powołanego przepisu zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z podwyższeniem kapitału zakładowego pokrytego z niezwróconych wspólnikom lub akcjonariuszom dopłat albo z niezwróconej pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza, które były uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska.

Przepis art. 9 pkt 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych został znowelizowany ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Przedstawiona zmiana stanowi wyraz wynikającej z prawa europejskiego zasady jednokrotnego opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych.

Artykuł 2 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy zmieniającej stanowi natomiast, że przepis art. 9 pkt 11 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu nadanym tą ustawą, w zakresie uprzedniego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stosuje się do wartości kapitału zakładowego pokrytego przez spółkę kapitałową z pożyczki udzielonej tej spółce przez wspólników lub akcjonariuszy od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 17 lipca 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy podjęło uchwałę zobowiązującą Wspólników spółki na podstawie art. 178 Kodeksu Spółek handlowych w związku z § 15 ust. 2 Umowy spółki do wniesienia dopłat w wysokości 1481,64% kapitału zakładowego, tj. w łącznej kwocie 740.820,28 zł. Od wniesionych dopłat została złożona deklaracja p.c.c. i opłacony podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.704 zł tj. 0,5% od podstawy opodatkowania w wysokości 740.820 zł. Jednakże w roku 2012 zauważono, że ww. uchwała została podjęta z naruszeniem § 15 ust. 1 Umowy Spółki, ponieważ kapitał podstawowy Spółki został wniesiony w wysokości łącznej 50.000 zł, zatem zgodnie z § 15 ust. 1 Umowy Spółki dopłaty do kapitału mogły zostać wniesione do wysokości tylko 25.000 zł W związku z powyższym faktem w dniu 30 marca 2012 r. podpisano umowę pożyczki pomiędzy Spółką a jej Udziałowcami, zgodnie z którą Udziałowcy udzielili Spółce pożyczki w kwocie 740.820,28 zł jako konwersję niesłusznie dokonanych w roku 2008 dopłat do kapitału. Umowa pożyczki przewiduje jej oprocentowanie. Spółka dokonała naliczenia odsetek od kwoty 740.820,28 zł od daty wniesienia dopłat tj. od roku 2008. Od umowy pożyczki nie opłacono podatku p.c.c. Obecnie udziałowcy Spółki planują zmienić umowę spółki i dokonać podwyższenia kapitału podstawowego poprzez konwersję pożyczki w kwocie 740.820,28 zł wraz z naliczonymi odsetkami od roku 2008. Do dnia złożenia niniejszego wniosku kwota kapitału pożyczki ani odsetek nie została Udziałowcom zwrócona.

Mając na uwadze powyższe, opisana we wniosku zmiana umowy spółki kapitałowej związana z podwyższeniem kapitału zakładowego pokrytego z niezwróconych wspólnikom dopłat (pożyczki), które były uprzednio opodatkowane na podstawie obowiązującego wówczas ustawodawstwa krajowego zwolniona jest od podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże zaznaczyć należy - jak słusznie wskazał sam Wnioskodawca #61485; zwolnieniu podlegać będzie część kapitałowa pożyczki, natomiast opodatkowaniu podatkiem będzie podlegać wartość odsetek przekazana na podwyższenie kapitału.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnej wyjaśnić należy, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w analizowanym przypadku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.