ILPB2/436-225/10-2/MK - Skutki podatkowe podziału spółki z o.o. przez wydzielenie w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2010 r. (data wpływu 4 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki kapitałowej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych - jest prawidłowe.

W dniu 4 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki kapitałowej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych oraz podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (od 6 stycznia 2004 r. do 29 stycznia 2010 r. funkcjonująca pod nazwą Y Sp. z o.o.; dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka Przejmująca") zajmuje się produkcją energii elektrycznej w elektrowniach wodnych, opierająca się na doświadczeniach wyniesionych z ponad stuletniej tradycji pozyskiwania energii ze źródeł odnawialnych.

Z sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Spółka Dzielona") zajmuje się sprzedażą i wytwarzaniem energii elektrycznej.

Usługę sprzedaży energii elektrycznej świadczy pod marką A.

Spółka została podzielona w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (podział przez wydzielenie). Skutkiem podziału Spółki było przeniesienie części przedsiębiorstwa (OZE) do Wnioskodawcy wraz z podwyższeniem jego kapitału zakładowego.

Wydzielana część majątku jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa zajmującą się wytwarzaniem energii z odnawialnych źródeł.

Dniem wydzielenia, czyli dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz obniżenia kapitału zakładowego Spółki był 1 października 2010 r.

Wydzielana część przedsiębiorstwa, zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną (sygnatura IBPBI/2/423-877/10/AK z dnia 27 sierpnia 2010 r.), stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP").

Pozostały po wydzieleniu w Spółce majątek będzie również stanowił ZCP (spółka obrotu).

Spółka Dzielona płaci uproszczone zaliczki na podatek dochodowy.

Spółka uzyskuje świadectwa pochodzenia z tytułu produkcji energii z odnawialnych źródeł. Świadectwa te nie są zbywane przez Spółkę Dzieloną (brak faktur przychodowych). Są one umarzane w celu spełnienia przez Spółkę obowiązku, o którym mowa w art. 9a ustawy - Prawo energetyczne.

Spółka Dzielona wystąpi o przyznanie świadectw pochodzenia z tytułu produkcji w miesiącu wrześniu 2010 r. energii we własnych elektrowniach wodnych (dalej "EW"), stanowiących ZCP. Konsekwentnie, wszystkie świadectwa pochodzenia za okres do dnia wydzielenia pozostaną w Spółce.

Dotychczasowa działalność Spółki polega na sprzedaży energii elektrycznej zakupionej od dostawców zewnętrznych jak i wyprodukowanej w EW. Wysokość przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej w EW jest ustalana wyłącznie dla celów sprawozdawczości zarządczej (nie ma możliwości wyodrębnienia przychodów przypadających na ZCP) oraz prezentacji w sprawozdaniu jako iloczyn ilości faktycznie wyprodukowanej energii z EW (wprowadzonej do sieci energetycznej) i ceny rynkowej energii. W związku z tym, iż zarówno energia wyprodukowana w EW jak i energia zakupiona od dostawców zewnętrznych traci swoją indywidualność po wprowadzeniu do sieci energetycznej, nie jest możliwe zidentyfikowanie transakcji sprzedaży (poszczególnych faktur VAT lub ich części), które dotyczą stricte energii wyprodukowanej w ZCP.

Spółka Dzielona posiada zafakturowane przychody z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, które będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej "CIT") oraz podatkiem od towarów i usług (dalej "VAT") w okresach następnych. Do tych przychodów przyporządkowywane są koszty bezpośrednie, których uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym nastąpi w okresach następnych. Część kosztów zakupu energii danego miesiąca nie stanowi zatem (różnica przejściowa) kosztów uzyskania przychodu. Oblicza się je stosując proporcję, w jakiej pozostają przychody podlegające opodatkowaniu w następnych okresach do przychodów ogółem (bilansowych, zafakturowanych) danego miesiąca.

Jak wskazano powyżej brak możliwości przyporządkowania konkretnych faktur sprzedaży do ZCP wiąże się w szczególności ze specyfiką sprzedaży energii elektrycznej, która po wprowadzeniu do sieci energetycznej traci swoją indywidualność, nie pozwalając na przyporządkowanie jej zużycia konkretnemu odbiorcy.

Koszty działalności wytwórczej ewidencjonowane są na osobnych kontach księgowych i można je bezpośrednio przypisać do wydzielanego majątku. W przypadku umów kosztowych spośród sposobów fakturowania przeważa wystawianie faktur przez dostawców po miesiącu sprzedaży (usługi ciągłe takie jak eksploatacja EW, usługi prawne, usługi ochrony, usługi najmu, usługa dystrybucyjna). Konsekwentnie, niektóre faktury zakupowe trafiają do Spółki po miesiącu, w którym dokonano dostawy.

Spółka Dzielona uzyskuje również przychody z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości związanych z wydzielaną częścią majątku. Umowy zawarte w tym zakresie przez Spółkę przewidują:

* fakturowanie miesięczne z góry w odniesieniu do miesięcznych okresów rozliczeniowych;

* fakturowanie za rok z góry, gdzie cena ustalana jest w odniesieniu do okresów miesięcznych ale płatność jest określona rocznie jak również

* fakturowanie za rok z dołu i roczne okresy rozliczeniowe.

Wynagrodzenie pracownika ZCP za sierpień zostało mu wypłacone do 6 września natomiast za wrzesień do 30 września. Składki na ubezpieczenia społeczne dotyczące wynagrodzenia za sierpień i wrzesień zostaną zapłacone przez Spółkę w październiku 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy Wnioskodawca był zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku otrzymania zorganizowanej części przedsiębiorstwa na skutek podziału Spółki Dzielonej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej "ustawa o p.c.c.") opodatkowaniu podlega m.in. umowa spółki oraz zgodnie z art. 1 ust. 2 jej zmiana.

Przy spółce kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się m.in. przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 3). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2008 r. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważało się: przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego. Należy więc uznać, iż do dnia 1 stycznia 2009 r., czynność podziału spółki kapitałowej skutkująca podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej podlegała opodatkowaniu p.c.c.

Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. treść art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c. uległa nowelizacji.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej "W celu zapewnienia zgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej przyjęto zasadę jednokrotnego opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, zawężono katalog czynności objętych podatkiem jako zmiana umowy spółki kapitałowej, wyłączono z opodatkowania czynności związane z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu."

"W zakresie opodatkowania spółek kapitałowych wprowadzono zmiany dotyczące katalogu czynności uznawanych za zmianę umowy spółki kapitałowej dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w tym zniesienie opodatkowania podziału spółek jako czynności restrukturyzacyjnych w świetle dyrektywy." - Uzasadnienie projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - druk nr 748 Sejmu RP VI kadencji.

Ustawodawca w projekcie ustawy nowelizującej wyraźnie wskazał więc, iż czynność zwiększenia kapitału zakładowego spółki przejmującej majątek w wyniku podziału, nie może podlegać opodatkowaniu z dwóch powodów:

* naruszałoby to zasadę jednokrotnego pobierania p.c.c. od transakcji kapitałowych. Podatek pobierany byłby bowiem pierwszy raz w momencie zawiązania spółki dzielonej (lub podwyższenia jej kapitału zakładowego), drugi raz w momencie podziału tej spółki (gdzie podatnikiem byłaby spółka przejmująca);

* naruszałoby to wprost określoną w Dyrektywie 2006/7/WE zasadę braku opodatkowania transakcji podziału spółek kapitałowych.

Z tych powodów na mocy nowelizacji z dnia 7 listopada 2008 r., która to weszła w życie od dnia 1 stycznia 2009 r., wykreślono słowo "podział" z treści art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c. nadając mu brzmienie: za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest podwyższenie kapitału zakładowego. Tym samym ustawodawca wyłączył możliwość opodatkowania p.c.c. czynności podniesienia kapitału zakładowego spółki kapitałowej następującą w wyniku podziału innej spółki kapitałowej.

Stąd, w opinii Wnioskodawcy od dnia 1 stycznia 2009 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej określony majątek w wyniku podziału Spółki Dzielonej została wyłączona z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu p.c.c.

Stanowisko takie potwierdzają interpretacje organów podatkowych, gdzie wskazywane jest, iż zmiana umowy spółki na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku przeprowadzenia procedury przewidzianej przepisami art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, tj. dokonania podziału przez wydzielenie nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (tak, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2010 r., sygn. IPPB2/436-32/10 -2/AF czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. ITPB2/436-176/09/MK).

Konsekwentnie należy uznać, iż Wnioskodawca nie był zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego na skutek otrzymania ZCP w wyniku podziału Spółki.

Tut. organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest stan faktyczny w zakresie skutków podatkowych podziału spółki kapitałowej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Natomiast odnośnie zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych podziału spółki kapitałowej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych została wydana w dniu 4 stycznia 2010 r. odrębna interpretacja indywidualna nr ILPB2/436-225/10-3/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca nowe (obecne) brzmienie art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym podział spółki jest czynnością neutralną podatkowo, obowiązuje od 1 stycznia 2009 r. Z tą datą bowiem wszedł w życie art. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319). Wskazana zmiana miała na celu dostosowanie ustawodawstwa krajowego w zakresie podatku kapitałowego, którego rolę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pełni podatek od czynności cywilnoprawnych do norm prawa Wspólnotowego.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w dniu 1 października 2010 r. doszło do podziału Spółki w trybie ww. przepisu Kodeksu spółek handlowych. Konsekwencją powyższego było obniżenie kapitału zakładowego Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie z jej majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa i podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Jak już wcześniej wskazano, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów wyłącznie wymienione w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Od 1 stycznia 2009 r. do zakresu zmian umowy spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie kwalifikują się podziały spółek.

Reasumując, należy stwierdzić, iż dokonanie w październiku 2010 r. czynności podziału spółki przez wydzielenie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, będące skutkiem ww. działania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych należy stwierdzić, iż wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w przedmiotowej sprawie.

Ponadto informuje się, że w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w dniu 4 stycznia 2011 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia nr:

* ILPB3/423-816/10-2/GC,

* ILPB3/423-816/10-3/GC,

* ILPB3/423-816/10-4/GC,

* ILPB3/423-816/10-5/GC,

* ILPB3/423-816/10-6/GC,

* ILPB3/423-816/10-7/GC,

* ILPB3/423-816/10-8/GC,

* ILPB3/423-816/10-9/GC,

* ILPB3/423-816/10-10/GC,

* ILPB3/423-816/10-11/GC,

* ILPB3/423-816/10-12/GC,

* ILPB3/423-816/10-13/GC,

* ILPB3/423-816/10-14/GC,

* ILPB3/423-816/10-15/GC,

* ILPB3/423-816/10-16/GC,

* ILPB3/423-816/10-17/GC.

Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług w dniu 4 stycznia 2011 r. wydano rozstrzygnięcia nr:

* ILPP1/443-1082/10-4/AW,

* ILPP1/443-1082/10-5/AW,

* ILPP1/443-1082/10-6/AW,

* ILPP1/443-1082/10-7/AW,

* ILPP1/443-1082/10-8/AW,

* ILPP1/443-1082/10-9/AW,

* ILPP1/443-1082/10-10/AW,

* ILPP1/443-1082/10-11/AW,

* ILPP1/443-1082/10-12/AW,

* ILPP1/443-1082/10-13/AW,

* ILPP1/443-1082/10-14/AW,

* ILPP1/443-1082/10-15AW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.