ILPB2/436-223/12-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki. Sp. z o.o. Sp. k., przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2012 r. (data wpływu 13 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną - jest prawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: Wnioskodawca) planuje dokonać zmiany formy prawnej, w której prowadzi działalność gospodarczą ze spółki komandytowej (dalej: SK) na spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA). Przekształcenie zostanie dokonane w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.). W wyniku przekształcenia majątek SKA nie ulegnie zmianie i będzie równy majątkowi SK. W szczególności w wyniku przekształcenia zmianie nie ulegnie również wysokość wkładów poszczególnych wspólników SK, którzy w momencie przekształcenia staną się wspólnikami SKA. Na majątek SK w momencie przekształcenia będą się składały zyski zatrzymane z lat ubiegłych, jak również wkłady wniesione przez wspólników. Po przekształceniu zatrzymane zyski będą w SKA nadal zyskami niepodzielonymi do momentu podjęcia stosownej uchwały SKA o ich wypłacie. Wkład komplementariusza w SKA będzie równy jego wkładowi w przekształcanej SK. Z kolei kapitał zakładowy SKA utworzony z wkładów akcjonariusza (będącego komandytariuszem w SK) będzie odpowiadał wartości jego wkładu w SK przed przekształceniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie SK w SKA będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie SK w SKA nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.; dalej: "ustawa o p.c.c."), opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: "p.c.c.") podlegają zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c.). Zgodnie z art. la pkt 1 ustawy o p.c.c., przez spółkę osobową rozumie się spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Z powyższego wynika, że przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową podlega opodatkowaniu p.c.c. tylko w przypadku, jeżeli skutkiem takiego przekształcenia jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej. A contrario, zgodnie z powyższymi przepisami, jeżeli w związku z przekształceniem spółki osobowej nie nastąpi zwiększenie majątku spółki przekształconej (SKA), wówczas takie przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c.

Ustawodawca uzależnił opodatkowanie p.c.c. zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu od zwiększenia, majątku spółki osobowej. Termin "majątek" nie został zdefiniowany na gruncie ustawy o p.c.c., niemniej jednak, definicję majątku w spółce osobowej zawiera art. 28 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.), zgodnie z którym "majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia".

Przedmiotowa definicja majątku powinna znaleźć zastosowanie w ramach wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c. Nie ma bowiem podstaw do uznania, że pojęcie majątek spółek osobowych, którym posługuje się ustawodawca na gruncie ustawy o p.c.c. ma inne znacznie niż to wynikające z art. 28 k.s.h. Wobec powyższego, nie ulega wątpliwości, iż jako "zwiększenie majątku" dla celów opodatkowania p.c.c. rozumieć należy jakikolwiek przyrost mienia spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej, do którego doszłoby w związku z przekształceniem spółki kapitałowej lub spółki osobowej w inną spółkę osobową.

Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2009 r. (IBPBII/1/436-128/09/MZ), "jeżeli w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową nie zwiększy się majątek nowo powstałej spółki komandytowej w stosunku do majątku spółki cywilnej, to zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego dokonanie tej czynności nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w wyniku planowanego przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształconej (SKA). Majątek SKA będzie odpowiadał majątkowi SK przed przekształceniem. Nastąpi jedynie zmiana formy prawnej w jakiej prowadzona będzie działalność Wnioskodawcy. W wyniku przekształcenia nie dojdzie również do zmiany wspólników Wnioskodawcy, tj. komplementariusz SK z dniem przekształcenia stanie się komplementariuszem SKA oraz komandytariusze SK staną się akcjonariuszami SKA. Również wysokość wkładów poszczególnych wspólników Wnioskodawcy nie ulegnie zmianie w wyniku przekształcenia oraz nie przystąpią do SKA w ramach przekształcenia nowi wspólnicy.

W związku z powyższym, opisane w zdarzeniu przyszłym planowane przez Wnioskodawcę przekształcenie w SKA nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu p.c.c.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, zgodnie z którą w przypadku przekształcenia zarówno spółki osobowej, jak i spółki kapitałowej w spółkę osobową, jeżeli wynikiem przekształcenia nie będzie zwiększenie majątku przekształconej spółki osobowej, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu p.c.c.

Podobny pogląd został wyrażony m.in. w:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 czerwca 2012 r., znak: IPPB2/436-156/12-3/MZ,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 listopada 2011 r., znak: IPTPB2/436-37/11-2/k.k.,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2010 r., znak: IBPBII/1/436-336/09/MZ.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie SK w SKA nie będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednakże w myśl art. 9 pkt 11 lit. a ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący spółką komandytową, zostanie przekształcony w SKA. W wyniku przekształcenia majątek SKA nie ulegnie zmianie i będzie równy majątkowi SK. W szczególności w wyniku przekształcenia zmianie nie ulegnie wysokość wkładów poszczególnych wspólników SK, którzy w momencie przekształcenia staną się wspólnikami SKA. Na majątek SK w momencie przekształcenia będą się składały zyski zatrzymane z lat ubiegłych, jak również wkłady wniesione przez wspólników. Po przekształceniu zatrzymane zyski będą w SKA nadal zyskami niepodzielonymi do momentu podjęcia stosownej uchwały SKA o ich wypłacie. Wkład komplementariusza w SKA będzie równy jego wkładowi w przekształcanej SK. Z kolei kapitał zakładowy SKA utworzony z wkładów akcjonariusza (będącego komandytariuszem w SK) będzie odpowiadał wartości jego wkładu w SK przed przekształceniem.

Na tle powyższego wyjaśnić należy co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z kolei, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ww. ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu jednej spółki osobowej (SK) w inną spółkę osobową (SKA), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku nowej spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią zarówno wkłady wnoszone przez komplementariuszy, jak i wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, a w przypadku spółki komandytowej wszystkie wkłady wnoszone przez komplementariuszy, jak i wkłady wnoszone przez komandytariuszy. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki (w tym spółki komandytowej) stanowi - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Z kolei przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy).

Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej majątek rozumiany jako wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki. Innymi słowy w przypadku przekształcenia opisanego we wniosku należy czy wartość wkładów wniesionych do spółki przekształconej odpowiada wartości wkładów wniesionych a tym samym opodatkowanych do spółki przekształcanej.

Stanowisko takie, choć w sprawie dotyczącej przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, który w wyroku z dnia 10 stycznia 2011 r., sygn. akt. I SA/Go 984/10, stwierdził: "jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w p.c.c.".

Powyższe znajduje potwierdzenie również w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07, dotyczącym opodatkowania p.c.c. przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Zdaniem Sądu "warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów upcc nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 upcc każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.".

Reasumując, stwierdzić należy, iż ustawodawca pojęcie zwiększenia majątku spółki osobowej postrzega przez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f analizowanej ustawy, tj. wyłącznie przez pryzmat wniesionych wkładów. Majątek z kolei, jak słusznie zauważył Wnioskodawca jest pojęciem szerszym, gdyż oprócz wniesionych przez wspólników wkładów obejmuje również majątek nabyty przez spółkę w trakcie jej istnienia (art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

W konsekwencji, skoro w analizowanej sprawie w wyniku przekształcenia majątek SKA nie ulegnie zmianie i będzie równy majątkowi SK, w szczególności w wyniku przekształcenia zmianie nie ulegnie wysokość wkładów poszczególnych wspólników SK, którzy w momencie przekształcenia staną się wspólnikami SKA - stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, że w powołane we wniosku rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.