ILPB2/436-221/12-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2012 r. (data wpływu 13 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki kapitałowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. z siedzibą w... (zwana dalej: "Sp. z o.o.") jest jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która została utworzona przez Gminę Miejską.... Jedynym wspólnikiem w Sp. z o.o. jest Miasto..., który to wspólnik, działając na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki określających maksymalną wysokość podwyższenia i termin, w którym może to nastąpić, zamierza podjąć uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego, zobowiązując się do pokrycia podwyższanego kapitału aportem w postaci nieruchomości, a następnie przekazać spółce w formie aktu notarialnego - przeniesienia własności, nieruchomość gruntową pod budownictwo mieszkaniowe tytułem niepieniężnego wkładu do Sp. z o.o. (aportu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynność podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportu w postaci nieruchomości oraz przeniesienia własności nieruchomości stanowiącej własność Gminy Miejskiej... na rzecz Sp. z o.o. korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 2 ust. 1 lit. g ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami i art. 37 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność cywilnoprawna polegająca na podjęciu uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, a następnie na dokonaniu przeniesienia własności, nieruchomości gruntowej pod budownictwo mieszkaniowe tytułem niepieniężnego wkładu Sp. z o.o. (aportu), na podstawie obowiązujących przepisów tj. art. 2 ust. 1 lit. g) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1 i art. 37 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, jako sprawa podlegająca przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 lit. g ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie ze sprawą podlegającą przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami, albowiem Miasto... - jedyny wspólnik Sp. z o.o. zamierza podjąć uchwałę w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego Sp. z o.o. zobowiązując się do pokrycia podwyższonego wkładu aportem w postaci nieruchomości, a następnie przenieść własność nieruchomości gruntowej pod budownictwo mieszkaniowe tytułem niepieniężnego wkładu (aportu). Obie wyżej wymienione czynności tj. podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału poprzez wniesienie aportu w postaci nieruchomości oraz sam akt przeniesienia własności nieruchomości stanowi przejaw gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność jednostki samorządu terytorialnego (Gminy Miejskiej...), która to czynność oraz zasady jej dokonywania podlegają przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Wskazać należy, iż zawarte w art. 2 ust. 1 lit. g ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, wyłączenia od obciążeń podatkiem od czynności cywilnoprawnych mają charakter przedmiotowy i dotyczą spraw w nim wskazanych, tj. wszystkich spraw, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w przepisach ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Co istotne w normie prawnej wyrażonej w art. 2 ust. 1 lit. g ustawy p.c.c. ustawodawca nie zawęził tego zwolnienia do sytuacji, gdy dana sprawa podlega wyłącznie przepisom o gospodarce nieruchomościami. W tej sytuacji należy przyjmować, że jeżeli dana sprawa jest w jakiejkolwiek części (zakresie) regulowana przepisami o gospodarce nieruchomościami, czynność podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. g).

Przedstawione zdarzenie jest regulowane przepisami o gospodarce nieruchomościami albowiem jej materialnoprawna podstawa zawarta jest w przepisach ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Art. 13 ust. 1 u.g.n. precyzuje na czym polegać może gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego wskazując, iż z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji. Co za tym idzie czynność, na podstawie której będzie miało miejsce podjęcie uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału poprzez wniesienie aportu w postaci nieruchomości, a następnie samo przeniesienie własności nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, podlega przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Dodatkowa regulacja czynności polegającej na podjęciu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportu w postaci nieruchomości i przeniesieniu własności nieruchomości, znajduje odzwierciedlenie w art. 37 ust. 2 pkt 7 u.g.n., gdzie wskazano, że w przypadku gdy nieruchomość stanowić ma wkład niepieniężny (aport) do spółki, albo wyposażenie nowo tworzonej państwowej lub samorządowej osoby prawnej, lub majątek tworzonej fundacji, to wówczas zbywana jest w drodze bezprzetargowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Jednocześnie wskazać należy, że ustawowe wyliczenie czynności podlegających opodatkowaniu zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy, w przypadku umowy spółki kapitałowej, za zmianę umowy spółki uważa się: podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Za spółkę kapitałową, w myśl art. 1a pkt 2 ustawy, uważa się spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się w przypadku spółki kapitałowej:

Stosownie jednak do art. 2 pkt 1 lit. g ww. ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Oznacza to, iż powyższe wyłączenie ma zastosowanie w tych sprawach, w których przepisy o gospodarce nieruchomościami stanowią dla określonych podmiotów materialnoprawną podstawę działania.

Jak powszechnie uważa się w orzecznictwie (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 597/12)"przywołany przepis wskazuje na jedno z wyłączeń z opodatkowania tym podatkiem. Wyłączenie stosowane jest przez ustawodawcę wtedy, gdy jego zamiarem jest wskazanie sytuacji, która - pomimo istnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku uiszczenia określonej daniny publicznej - nie podlega takiemu obciążeniu. Jednocześnie ustawodawca formułuje warunki, które powinny być spełnione, aby możliwe było zastosowanie wyłączenia. Wyłączenia należy odróżnić od zwolnień. Wyłączenia są wyrazem całkowitego desinteressement ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych. W przepisach szczególnych, odnoszących się do konkretnych podatków i opłat, kreuje się często obok siebie odrębnie zwolnienia podatkowe i wyłączenia z zakresu stosowania ustawy podatkowej. Stosując wykładnię językową przepisów prawa podatkowego, wskazuje się, że wyłączenie z opodatkowania ma istotniejsze skutki niż zwolnienie podatkowe, które dotyczy przedmiotu lub podmiotu podatku, natomiast wyłączenie ogranicza zakres stosowania danej ustawy (por. Zbigniew Ofiarski, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wyd. LEX). Rozstrzygnięcie sporu wymaga w pierwszym rzędzie wyjaśnienie zwrotu "sprawy podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami". Zdaniem Sądu zwrot "sprawy" ma charakter bardzo ogólny. Należy jednak przyjąć za poglądem doktryny (vide: Zbigniew Ofiarski, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wyd. LEX), że będą to wszystkie sprawy, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w przepisach, o których mowa w art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy. Oznacza to więc, że przepisy ustawy należy stosować łącznie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), zwanej dalej: "u.g.n." i wydanych do niej aktów wykonawczych. Zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 lit. g ustawy winno wiązać się więc z wykazaniem, że źródłem powstania danej czynności był konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami."

Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego (art. 1 ust. 1 pkt 1). Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca przedmiotowa ustawa, w dalszych artykułach (art. 13 ust. 1, czy 37 ust. 2 pkt 7) precyzuje na czym polegać może gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji. Z kolei, w myśl art. 37 ust. 2 ww. ustawy nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli ma stanowić wkład niepieniężny (aport) do spółki albo wyposażenie nowo tworzonej państwowej lub samorządowej osoby prawnej, lub majątek tworzonej fundacji.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie powinno znaleźć zastosowanie wyłączenie uregulowane w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tymczasem podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zasadą jest wynikająca z art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) powszechność opodatkowania. Wyjątki od tej zasady - jaki niewątpliwie stanowią uregulowane w art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączenia od opodatkowania - muszą być rozumiane w sposób ścisły i nie jest dopuszczalna jakakolwiek wykładnia rozszerzającą w tym zakresie. Również nakładanie ciężarów podatkowych, w tym określanie ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, leży w gestii ustawodawcy, który dysponuje w tym zakresie autonomią (art. 217 Konstytucji RP).

Interpretując zatem przepis art. 2 pkt 1 lit. g ww. ustawy należy stwierdzić, że zastosowanie określonego w nim wyłączenia winno wiązać się z wykazaniem, że źródłem powstania danej czynności (zmiany umowy spółki kapitałowej) będzie konkretny przepis ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami. A zatem planowana zmiany umowy spółki kapitałowej skutkująca podwyższeniem kapitału zakładowego tej spółki powinna zostać zawarta w trybie (na podstawie) przewidzianym ustawą o gospodarce nieruchomościami. Tymczasem tryb (podstawę) opisanej we wniosku czynności stanowią postanowienia ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Wspomniana ustawa już w art. 1 stanowi, iż reguluje ona tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych, do których § 2 tego artykułu zalicza spółkę jawna, spółkę partnerską, spółkę komandytową, spółkę komandytowo-akcyjną, a także spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną. Z kolei Tytuł III Spółki Kapitałowe, Dział I Spółka Z Ograniczoną Odpowiedzialnością tej ustawy reguluje kwestie związane z funkcjonowaniem tej spółki, wreszcie stanowi materialnoprawną podstawę działań jej udziałowców.

Zatem mając na uwadze fakt, że przywołane przez Wnioskodawcę przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami określają jedynie sposób postępowania z nieruchomością będąca własnością jednostki samorządu terytorialnego, która następnie ma być przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, której jedynym udziałowcem jest ta gmina, nie można stwierdzić, że przepisy te stanowią materialnoprawną podstawę dla czynności zmiany umowy spółki, a tylko w takiej sytuacji wyłączenie o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych miałoby zastosowanie.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.