ILPB2/436-156/12-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2012 r. (data wpływu 6 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest wspólniczką spółki cywilnej której przedmiotem działalności jest obrót lekami pochodzenia krajowego i zagranicznego, środkami higieny osobistej, preparatami i odżywkami dla osób wymagających specjalnej diety. Wspólnicy spółki są również współwłaścicielami lokalu użytkowego w którym prowadzona jest przedmiotowa działalność. We wrześniu 2011 r. jedna z czterech dotychczasowych wspólniczek wypowiedziała udziały i zaprzestała działalności gospodarczej. W momencie wypowiedzenia udziałów przez występującą wspólniczkę spółka nie dysponowała środkami finansowymi niezbędnymi do spłaty ustępującego wspólnika.

Za zgodą wszystkich wspólników Wnioskodawczyni nabyła udziały od ustępującej wspólniczki, wartość transakcji została ustalona, zgodnie z art. 871 k.c. uwzględniając udział przypadający występującemu wspólnikowi we współwłasności łącznej lokalu użytkowego. Transakcja nie była dokumentowana odrębną umową kupna-sprzedaży, natomiast wspólnicy podjęli uchwałę mającą charakter czterostronnej umowy, która określiła zasady wyjścia wspólniczki ze spółki. Zmiana w księgach wieczystych z tytułu udziału we współwłasności łącznej lokalu spółki została dokonana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji doszło do objętej podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży udziałów (praw majątkowych) spółki cywilnej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z Kodeksem cywilnym spółkę cywilną charakteryzują: niepodzielność majątku spółki cywilnej oraz brak określenia udziałów przysługujących każdemu ze wspólników. Według doktryny przepisy Kodeksu cywilnego nie przewidują możliwości zbycia przez wspólnika swojego udziału, nawet w przypadku wyrażenia przez pozostałych wspólników zgody na taką czynność. Jednak Sąd Najwyższy w swojej uchwale z dnia 21 listopada 1995 r. (sygn. akt III CZP 160/95) dopuścił możliwość sprzedaży udziałów spółki cywilnej za zgodą wszystkich wspólników.

Również w praktyce organy podatkowe dopuszczają możliwość sprzedaży udziału w spółce cywilnej. I tak Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w swoim postanowieniu z dnia 19 lutego 2007 r. (znak PF/415-5/MC/II/07) wskazał, że "nie ma formalnoprawnych przeszkód, do rozporządzania prawami majątkowymi, jakie przysługują wspólnikowi w przypadku wystąpienia ze spółki. Oznacza to, iż może on zbyć swój udział w spółce, jeżeli nabywca zobowiąże się przejąć zarówno istniejące jak i przyszłe zobowiązania spółki."

W rezultacie w opinii Wnioskodawczyni czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy sprzedaży i ciąży na kupującym. Stawka podatku wynosi 1%, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa udziałów. Na złożenie deklaracji i zapłatę podatku jest 14 dni.

Reasumując Wnioskodawczyni uważa, że w opisanej sytuacji doszło do sprzedaży udziału w spółce cywilnej (sprzedaży praw majątkowych) w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a czynność ta podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Obowiązek podatkowy z tego tytułu, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a w myśl art. 4 pkt 9 ww. ciążył będzie on na kupującym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy, jej przepisy o:

Regulacja prawna dotycząca spółki cywilnej znajduje się w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej jako k.c.) w art. 860-875. W myśl art. 860 § 1 k.c. przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Z kolei art. 861 k.c. stanowi, że wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość.

Z powyższego wynika więc, iż spółka cywilna jest umownym stosunkiem cywilnoprawnym, a ściślej zobowiązaniem, w którym wspólnicy zobowiązują się do świadczenia, polegającego na dążeniu do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego poprzez działanie w oznaczony sposób, a w szczególności przez wniesienie wkładów (art. 860 § 1 k.c.). Chociaż nie posiada osobowości prawnej, jest powszechnie uznawana za korporację, a więc za zrzeszenie osób mające na celu realizację określonych wspólnych zadań. Cechą każdej korporacji, a więc i spółki cywilnej, jest nie tylko istnienie wspólnego celu, wyraźnie podkreślone w art. 860 § 1 k.c, ale również współdziałanie zmierzające do osiągnięcia tego celu. Współdziałanie wspólników może polegać w szczególności na wniesieniu wkładów oraz na prowadzeniu spraw spółki. Umowa spółki cywilnej jest więc porozumieniem wspólników i tworzy określoną wspólnotę opartą na współwłasności łącznej majątku. Jej zawarcie - jak wskazano powyżej - rodzi konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast, jak orzekł Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 listopada 1995 r. (sygn. Akt III CZP 160/95)"Zmiany składu osobowego spółek cywilnych następować mogą z różnych przyczyn i w różnych sytuacjach (przystąpienie do istniejącej spółki dalszej osoby lub osób, wejście do spółki spadkobierców wspólnika, wystąpienie wspólnika, itp.)".

Jeżeli spółka została zawarta na czas nie oznaczony, każdy wspólnik może zatem z niej wystąpić wypowiadając swój udział na trzy miesiące naprzód na koniec roku obrachunkowego (art. 869 § 1 k.c.). Wypowiedzenie udziału przez jednego ze wspólników jest równoznaczne z wypowiedzeniem stosunku spółki czy też członkostwa w spółce. W sytuacji, gdy wspólników jest dwóch powyższe prowadzi do rozwiązania spółki.

Według art. 871 k.c. wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Z kolei w myśl art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu "przepisy art. 871 k.c. określają zasady rozliczenia ze wspólnikiem występującym ze spółki. Mają one zastosowanie przede wszystkim wówczas, gdy wspólnik występuje ze spółki, wypowiadając swój udział czy to z zachowaniem terminu wypowiedzenia (art. 869 § 1 k.c.), czy to bez zachowania terminu wypowiedzenia (art. 869 § 2 k.c.). Ponadto przewidziane w nich zasady rozliczenia znajdą zastosowanie w razie wypowiedzenia udziału przez wierzyciela osobistego wspólnika na podstawie art. 870 k.c. Wydaje się, że o ile strony nie umówią się inaczej, również w przypadku zmiany umowy spółki, na podstawie której wspólnik występuje ze spółki, rozliczenie z nim powinno nastąpić według zasad z art. 871 k.c. Natomiast w razie śmierci wspólnika przepisy te znajdą zastosowanie do rozliczenia z jego spadkobiercami, jeżeli nie wstępują w miejsce wspólnika do spółki.".

W analizowanym przepisie ustawodawca w ogóle nie posługuje się terminami takimi jak cena, czy nabycie. Czynności określone w dyspozycji przytoczonych przepisów są dokonywane w przypadku wystąpienia wspólnika z nadal funkcjonującej spółki cywilnej nie powodując przy tym zmiany umowy powodującej podwyższenie podstawy opodatkowania. Nie mają także cech sprzedaży, bowiem dla tego rodzaju umowy elementem istotnym jest cena.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż we wrześniu 2011 r. jedna z czterech dotychczasowych wspólniczek spółki cywilnej wypowiedziała udziały i zaprzestała działalności gospodarczej. W momencie wypowiedzenia udziałów przez występującą wspólniczkę spółka nie dysponowała środkami finansowymi niezbędnymi do spłaty ustępującego wspólnika. Za zgodą wszystkich wspólników Wnioskodawczyni nabyła udziały od ustępującej wspólniczki, wartość transakcji została ustalona, zgodnie z art. 871 k.c. uwzględniając udział przypadający występującemu wspólnikowi we współwłasności łącznej lokalu użytkowego. Transakcja nie była dokumentowana odrębną umową kupna-sprzedaży, natomiast wspólnicy podjęli uchwałę mającą charakter czterostronnej umowy, która określiła zasady wyjścia wspólniczki ze spółki. Zmiana w księgach wieczystych z tytułu udziału we współwłasności łącznej lokalu spółki została dokonana.

W konsekwencji, wystąpienie jednego ze wspólników ze spółki cywilnej w sytuacji, gdy w spółce pozostają dotychczasowi wspólnicy należy traktować jako zmianę umowy spółki.

Jeżeli ww. wystąpienie nie pociąga za sobą zwiększenia przez pozostałych wspólników wartości wkładów do spółki, nie powstaje obowiązek podatkowy w p.c.c. od zmiany umowy spółki.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie, w odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawczynię rozstrzygnięcia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, tut. Organ informuje, że wydane ono zostało w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.