ILPB2/436-146/10-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2010 r. (data wpływu 5 lipca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 1 września 2010 r. (data wpływu 6 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki - jest prawidłowe.

W dniu 5 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki oraz podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT z tytułu udzielenia pożyczki na podstawie zawartej umowy.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 24 sierpnia 2010 r., nr ILPB2/436-146/10-2/MK, ILPP1/443-734/10-2/AW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Powyższe uzupełniono w dniu 1 września 2010 r. (data wpływu 6 września 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca i spółka Sp. z o.o. w dniu 14 stycznia 2010 r. zawarły umowę pożyczki. Sp. z o.o. występuje w tej umowie w charakterze pożyczkodawcy, zaś Wnioskodawca jako pożyczkobiorca. Pożyczkodawca nie jest akcjonariuszem Zainteresowanego. Jest to pierwsza umowa pożyczki pomiędzy tymi podmiotami; strony przewidują jednak, że w przyszłości mogą być zawierane podobne umowy. Przedmiotem działalności pożyczkodawcy jest w szczególności działalność medyczna, wpis do KRS nie obejmuje świadczenia usług finansowych. Obie strony umowy są czynnymi podatnikami VAT. Ponadto należy zauważyć, że Wnioskodawca jest jednym z udziałowców spółki Sp. z o.o. Wniosek o interpretację dotyczy ustalenia konsekwencji podatkowych zawartej umowy pożyczki na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy zawarta umowa pożyczki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: u.p.c.c.) podatkowi podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tytko co do gatunku. Art. 2 tej ustawy stanowi jednak, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że kluczowe dla rozstrzygnięcia czy dana czynność podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych jest ustalenie konsekwencji jakie wywołuje ona w podatku od towarów i usług. Stwierdzenie, że analizowana umowa pożyczki jest opodatkowana albo zwolniona z podatku VAT będzie skutkowało uznaniem, że nie podlega ona podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Warunkiem uznania, że dana czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: podmiotowej i przedmiotowej. Przesłanka przedmiotowa została określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.). Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. W tym znaczeniu usługa udzielania pożyczek, rozumiana jako czasowe udostępnianie środków finansowych lub rzeczowych jest czynnością podlegającą podatkowi VAT.

Warunkiem podmiotowym opodatkowania VAT jest uznanie, że określona czynność została wykonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 15. ust. 1 u.p.t.u., podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Za działalność gospodarczą uważa się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W analizowanym stanie faktycznym pożyczkodawca jest podatnikiem VAT.

Nie wszystkie jednak czynności spełniające kumulatywnie przesłanki: przedmiotową i podmiotową zostaną w konsekwencji opodatkowane. Ustawodawca przewidział bowiem szereg zwolnień podatkowych. W analizowanym stanie faktycznym należy zwrócić uwagę na zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Przedmiotowe zwolnienie stanowi, że zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, wśród których znajdują się usługi pośrednictwa finansowego (PKWiU 65-67) z pewnymi wyłączeniami. Wśród usług pośrednictwa finansowego należy wskazać na usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym (PKWiU 65.22.10). Usługi te są w całości zwolnione z podatku VAT.

W ocenie Wnioskodawcy przedstawiona umowa pożyczki powinna być zwolniona z podatku VAT. Analizowana umowa ma wszystkie cechy umowy pożyczki w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Stanowi ona także usługę świadczoną poza systemem bankowym (zarówno pożyczkodawca, jak i pożyczkobiorca nie są podmiotami zaliczanymi do sektora bankowego). Zawarta umowa pożyczki jest pierwszą tego typu umową pomiędzy tymi podmiotami, jednak strony już teraz sygnalizują, że podobne umowy mogą być zawierane w przyszłości. Zatem pomimo, że jest to czynność jednorazowa plany pożyczkodawcy wskazują na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

Wnioskodawca chce zauważyć, że na ocenę prawnopodatkową umowy pożyczki nie powinien wpływać fakt, iż nie ma wpisanych usług finansowych w swoim przedmiocie działalności. W ocenie Wnioskodawcy przedmiot działalności gospodarczej ustalany w oparciu o Polską Klasyfikację Działalności nie ogranicza przedsiębiorcy w podejmowaniu innej niż zadeklarowana działalności, ma ona przede wszystkim charakter informacyjny. Tym samym nie można wykluczyć, że podmiot zajmujący się szeroko rozumianą działalnością medyczną, którego przedmiot działalności nie obejmuje usług finansowych, będzie mógł profesjonalnie zajmować się także działalnością finansową (która będzie podlegała VAT).

Na podkreślenie zasługuje także fakt, że udzielona pożyczka pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Pożyczka została sfinansowana ze środków pożyczkodawcy, a zatem ze środków wypracowanych przez przedsiębiorcę w ramach jego działalności gospodarczej. W tym sensie udzielenie pożyczki (pieniędzy należących do spółki) stanowi sposób inwestowania posiadanych środków, które zwrócone wraz z odsetkami będą służyły w dalszym ciągu działalności gospodarczej pożyczkodawcy.

Podsumowując, udzielona pożyczka pozostaje w ścisłym związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, pożyczona suma pieniężna należała do spółki, a po jej zwróceniu wraz z odsetkami zasili ona majątek przedsiębiorstwa.

Przedstawione wyżej stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych.

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 czerwca 2008 r. (sygn. ITPP1/443-249/08/MS) stwierdzono:

"Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Spółka ze środków własnych, nie mając wyszczególnionych w zakresie swojej działalności usług pośrednictwa finansowego, udzieliła Pani jako osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, będącej jednocześnie udziałowcem Spółki, jednorazowej oprocentowanej pożyczki pieniężnej. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym. (...) Biorąc pod uwagę powołane przepisy, należy stwierdzić, że usługa udzielania pożyczki przyporządkowana przez Panią wg PKWiU do grupowania 65.22.10-00.00 stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 cytowanej ustawy, przy czym korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy jako usługa wymieniona w poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy".

Podobne stanowisko wyrazili: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 15 lipca 2008 r. (sygn. ILPP1/443-509/08-4/AT), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 11 września 2008 r. (sygn. IBPP2/443-555/08/UH), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 września 2009 r. (sygn. IPPP1-443 -715/09-2/JB).

Pogląd zbliżony do tego, który wyrażają organy podatkowe wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. (sygn. III SA/Wa 3554/06). Sąd uznał, że udzielanie pożyczek przez przedsiębiorców stanowi element prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, tym samym podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie jest niezależne od częstotliwości udzielanych pożyczek oraz od faktu wpisania do przedmiotu działalności usług finansowych. Sąd przyjął zatem, że podatnikiem VAT jest także podmiot wykorzystujący majątek (pieniądze) w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu (odsetki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy pożyczki, tj. 14 stycznia 2010 r. - podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Z kolei na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 7 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i przy umowie pożyczki ciąży na biorącym pożyczkę.

Artykuł 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym, nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile zaznaczenia samego obowiązku zwrotu - który, jak wskazuje się w orzecznictwie, w myśl art. 720 § 1 ww. ustawy, jest elementem przedmiotowo istotnym dla tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. W zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek. Umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli.

Zauważyć jednak należy, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się zakresie przedmiotowym ustawy, np. umowa pożyczki jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Artykuł 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi bowiem, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Z kolei według definicji zawartej w art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez "podatek od towarów i usług" rozumie się podatek nakładany ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich. Z kolei stosownie do art. 1a pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych "państwo członkowskie" to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Jednakże o wyłączeniu czynności spod działania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku.

W związku z tym podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Spółki dotyczy opodatkowania umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższa transakcja podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie stawki podatku VAT z tytułu udzielenia pożyczki na podstawie zawartej umowy, w dniu 22 września 2010 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPP1/443-734/10-4/AW, w którym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że usługa polegająca na udzieleniu pożyczki na podstawie zawartej umowy - zaklasyfikowana przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 65.22.10 "usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym" - korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji udzielona pożyczka nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych informuje się, że nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Natomiast odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyjaśnić należy, że nie może ono wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Jednakże nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.