ILPB2/436-146/09/10-S/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 110/10 - stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez pełnomocnika - doradcę podatkowego Panią, przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2009 r. (data wpływu 12 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zostanie poproszony o sporządzenie protokołów, w formie aktów notarialnych, ze zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz walnych zgromadzeń spółek akcyjnych, na których to zgromadzeniach zostanie w przypadku każdej ze spółek podjęta uchwała o dobrowolnym umorzeniu całości udziałów (akcji) będących własnością części udziałowców (akcjonariuszy) każdej ze spółek bez wynagrodzenia, związanym z tym obniżeniem kapitału zakładowego każdej ze spółek oraz jego jednoczesnym podwyższeniu ze środków zatrzymanych w spółce w wyniku nie wypłacenia wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) i wydaniu w nowych udziałów (akcji) na rzecz pozostałych wspólników (akcjonariuszy) danej spółki.

W wyniku dokonanego podwyższenia, kapitał zakładowy każdej ze spółek nie będzie wyższy niż przed umorzeniem udziałów (akcji), a najprawdopodobniej będzie on od niego niższy.

W rezultacie, w wyniku wszystkich podjętych działań kapitał zakładowy każdej ze spółek zostanie efektywnie obniżony.

Każda spośród spółek jest w chwili obecnej kontrolowana przez kilku udziałowców (akcjonariuszy). Łączna wartość nominalna udziałów (akcji) należących do udziałowców (akcjonariuszy), których udziały (akcje) nie będą przedmiotem umorzenia, jest w przypadku każdej ze spółek równa co najmniej wysokości minimalnego kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (5.000 PLN) lub, odpowiednio, spółki akcyjnej (100.000 PLN) zgodnie z regulacjami Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h.").

W związku z powyższym, w wyniku podjęcia uchwał o dobrowolnym umorzeniu udziałów (akcji) należących do części udziałowców (akcjonariuszy), kapitał zakładowy każdej ze spółek zostanie przejściowo obniżony do nie mniej niż, odpowiednio, 5.000 PLN lub 100.000 PLN.

W dalszej części niniejszego wniosku spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne będą łącznie nazywane "Spółką", udziały oraz akcje będą łącznie nazywane "akcjami", a zgromadzenie wspólników i walne zgromadzenie będą łącznie nazywane "walnym zgromadzeniem".

W świetle powyższego stanu faktycznego, Wnioskodawca (jako płatnik p.c.c. z tytułu zmian umowy spółki) zainteresowany jest uzyskaniem indywidualnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ("Ustawa") w zakresie, w jakim dotyczą one opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ("p.c.c.") zmian umowy spółki (statutu spółki).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, w której następuje jednoczesne obniżenie kapitału zakładowego Spółki w wyniku umorzenia akcji w Spółce bez wynagrodzenia oraz jego podwyższenie ze środków własnych Spółki, pochodzących z dokonanego obniżenia kapitału zakładowego Spółki, do wysokości nieprzekraczającej wysokość kapitału zakładowego Spółki przed jego obniżeniem, powstaje po stronie Spółki obowiązek podatkowy w zakresie podatku p.c.c. w związku z dokonanym podwyższeniem kapitału zakładowego, a zatem czy Wnioskodawca, jako płatnik, powinien pobrać i wpłacić podatek od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której dochodzi do jednoczesnego obniżenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, w wyniku umorzenia jej akcji bez wynagrodzenia, oraz podwyższenia kapitału zakładowego takiej spółki z jej środków własnych pochodzących z uprzedniego umorzenia akcji bez wynagrodzenia, nie powstaje po stronie spółki obowiązek podatkowy na gruncie Ustawy, a zatem notariusz jako płatnik, nie powinien pobierać p.c.c. od dokonanej zmiany statutu spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k Ustawy, opodatkowaniu p.c.c. podlegają m.in. umowy spółki. Ponadto, na mocy art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy, opodatkowaniu p.c.c. podlegają również zmiany umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 Ustawy, w przypadku umowy spółki kapitałowej (w tym spółki akcyjnej) za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Podstawą opodatkowania p.c.c. w przypadku zmiany umowy spółki kapitałowej polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki jest wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy spółki.

Jak wynika ze wskazanego powyżej art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy, opodatkowaniu p.c.c. podlegają tylko takie zmiany umowy spółki, które powodują podwyższenie podstawy opodatkowania p.c.c., czyli - w tym wypadku - podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Jak wskazano w stanie faktycznym, efektem szeregu działań podjętych przez podatnika w toku zgromadzenia wspólników Spółki, nie będzie podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, ale jego obniżenie. Jakkolwiek więc w toku walnego zgromadzenia Spółki dokonane zostaną pojedyncze czynności wywołujące skutki prawne w postaci zarówno obniżenia kapitału zakładowego Spółki, jak i jego podwyższenia, to efekt prawny i gospodarczy podjętych działań będzie taki, że kapitał zakładowy Spółki zostanie obniżony.

Mając na uwadze kompleks czynności podejmowanych w toku walnego zgromadzenia Spółki, powinny być one postrzegane jako efektywne obniżenie kapitału zakładowego Spółki, a co za tym idzie, nie powinny - w świetle regulacji zawartej w art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy - podlegać opodatkowaniu p.c.c.

Powyższe stanowisko jest zgodne poglądem prezentowanym w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS"), zgodnie z którym powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej powinno mieć miejsce wyłącznie w sytuacjach, w których czynność taka powoduje wzmocnienie gospodarcze spółki (jej rzeczywiste dokapitalizowanie).

Stanowisko to Trybunał przedstawił w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie 270/81 Felicitas Rickmers Linie, Rec. str. 2771, a następnie powtórzył w wyrokach z dnia 5 lutego 1991 r.: w sprawie C 15/89 Deltakabel, Rec. str. I 241 oraz w sprawie C 249/89 Trave Schiffahrtsgesellschaft, Rec. str. I 257, podobnie jak i w wyroku z dnia 2 lutego 1988 r. w sprawie 36/86 Dansk Sparinvest, Rec. str. 409.

Pogląd ten został zaprezentowany także w wyroku z dnia 13 lutego 1996 r. w sprawach połączonych C 197/94 i C 252/94 Bautiaa i Societe francaise maritime, Rec. str. I 505, pkt 31 i 32. Powyższy pogląd został zaprezentowany w szczególnie wyrazisty sposób w opinii Rzecznika Generalnego Damasa Ruiza Jaraba Colomera z dnia 9 listopada 2004 r. przedstawionej w sprawie C 22/03: " (...) w ramach podatku pośredniego (jakim na gruncie polskiego prawa jest p.c.c. - przypis. Wnioskodawcy) chodzi wyłącznie o podatki, względem których zdarzeniami podatkowymi są transakcje polegające na gromadzeniu kapitału, o ile przyczyniają się one do wzmocnienia potencjału gospodarczego spółki. (...)

Innymi słowy, opłata nałożona na transakcje wymienione w art. 4 dyrektywy dotyczące spółek kapitałowych, jako na transakcje stanowiące przejaw powiększenia majątku oraz wzmocnienia pozycji finansowej spółki, jest "podatkiem kapitałowym" w rozumieniu powołanego przepisu prawa wspólnotowego".

Jakkolwiek powyższa opinia została wydana na gruncie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. (która została uchylona w wyniku wprowadzenia obowiązującej obecnie Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału ("Dyrektywa"), to ze względu na zbieżność celu obu regulacji (jednokrotność opodatkowania kapitału), pogląd Rzecznika Generalnego zachowuje pełną aktualność na gruncie obecnego stanu prawnego.

Jak stwierdził ETS w wyroku z dnia 5 lutego 1991 r. wydanym w sprawie C 15/89 Deltakabel: "It follows that the decisive test to be satisfied in order for a capital-raising transaction to attract capital duty is the strengthening of the economic potential of the company benefiting from it." ("Wynika z tego, że decydującym kryterium, które musi być spełnione w przypadku transakcji skutkującej podwyższeniem kapitału zakładowego, aby była ona opodatkowana podatkiem od kapitału, jest fakt zwiększenia potencjału gospodarczego spółki będącej beneficjentem takiej transakcji" - tłumaczenie Wnioskodawcy).

Na potwierdzenie Swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2009 r. (III SA/Wa 2671/08).

W ocenie Wnioskodawcy, za prawidłowością stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku oraz argumentacji zawartej w punkcie 1 powyżej przemawia także fakt, iż czynności podejmowane przez Spółkę na walnym zgromadzeniu powinny być postrzegane jako jedna całość z gospodarczego punktu widzenia, a zatem skutki podatkowe takich działań powinny być ustalane w odniesieniu do ich końcowego efektu, nie zaś w odniesieniu do poszczególnych etapów jednej czynności w sensie ekonomicznym.

Za postrzeganiem czynności podejmowanych Spółki obejmujących obniżenie oraz jednoczesne podwyższenie kapitału zakładowego Spółki jako jednej całości przemawia w szczególności fakt, iż zarówno w przypadku obniżenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, jak też jego podwyższenia, skutki prawne w postaci odpowiedniej zmiany statutu spółki akcyjnej następują nie z dniem podjęcia stosownych uchwał, a dopiero z dniem ich zarejestrowania przez sąd rejestrowy (art. 255 § 1 k.s.h. oraz art. 430 § 1 k.s.h.). Oznacza to, iż w związku z podjęciem na walnym zgromadzeniu Spółki uchwał o umorzeniu akcji bez wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu i obniżeniu kapitału zakładowego Spółki na mocy, odpowiednio, art. 264 § 2 k.s.h. oraz 360 § 2 k.s.h. oraz jednoczesnego podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, na mocy, odpowiednio art. 260 k.s.h. oraz art. 442 k.s.h., ze środków pochodzących z umorzenia, do wysokości niższej niż wysokość kapitału zakładowego przed podjęciem uchwały o obniżeniu akcji, zgłoszeniu do sądu rejestrowego będzie podlegać wyłącznie zmiana kapitału zakładowego Spółki polegająca na jego obniżeniu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2009 r. (III SA/Wa 2671/08).

W świetle powyższego stanowiska WSA, nie jest zasadne odrębne ustalanie konsekwencji podatkowych pojedynczych czynności, które podejmowane są w toku złożonych działań gospodarczych stanowiących jedną całość ekonomiczną. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, jednoczesne obniżenie i podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, skutkujące efektywnie obniżeniem kapitału zakładowego Spółki, w sytuacji, w której ekonomiczny potencjał Spółki pozostaje niezmieniony, nie powinno rodzić skutków podatkowych na gruncie Ustawy, a tym samym nie powinno podlegać opodatkowaniu p.c.c.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje również, iż jego stanowisko zaprezentowane w niniejszym wniosku znajduje uzasadnienie także w świetle postanowień Dyrektywy oraz celu zawartych w niej regulacji. Zgodnie z celem Dyrektywy, który został wyrażony w jej Preambule, kapitał gromadzony przez przedsiębiorcę będącego spółką kapitałową powinien podlegać wyłącznie jednokrotnemu opodatkowaniu na terenie Unii Europejskiej. Zgodnie z punktem 7 Preambuły Dyrektywy "Koncepcja wewnętrznego rynku zakłada, że podatek od gromadzenia kapitału w ramach wewnętrznego rynku przez spółkę lub przedsiębiorstwo nie może być naliczany więcej niż jeden raz." Zgodnie z art. 15 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie Unii Europejskiej zostały zobowiązane do dostosowania wewnętrznych porządków prawnych poszczególnych państw do wskazanych postanowień Dyrektywy nie później niż do 31 grudnia 2008 r. W pozostałym zakresie Dyrektywa obowiązuje Państwa członkowskie od dnia 1 stycznia 2009 r.

W związku z koniecznością dostosowania prawa krajowego do postanowień Dyrektywy, polski parlament uchwalił ustawę z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu do rządowego projektu zmian Ustawy (druk sejmowy nr 748 z dnia 7 lipca 2008 r.) wskazano, iż Projektowana ustawa o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma na celu dostosowanie przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 i Nr 176, poz. 1238), w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W proponowanej nowelizacji wdrażane są postanowienia dyrektywy Rady nr 2008/7AA/E z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (...)". W uzasadnieniu do rządowego projektu zmiany Ustawy wskazano również, iż jego zmiany proponowane są w celu realizacji zasadniczego celu wyrażonego w Dyrektywie, to jest jednokrotnego opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych ("W celu zapewnienia zgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej, projekt realizuje zasadę jednokrotnego opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych.").

Jak wskazano w stanie faktycznym, planowane jest umorzenie bez wynagrodzenia wszystkich akcji w Spółce należących do akcjonariuszy A i B z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki ze środków własnych Spółki pochodzących z kapitału zapasowego utworzonego w wyniku uprzedniego umorzenia akcji bez wynagrodzenia.

Z prawnego punktu widzenia powyższe oznacza, iż w wyniku podjęcia przez walne zgromadzenie Spółki uchwały o umorzeniu akcji bez wynagrodzenia i obniżeniu kapitału zakładowego Spółki na podstawie art. 360 § 2 k.s.h., środki alokowane do tego momentu na pokrycie kapitału zakładowego Spółki zostaną uwolnione (w związku z brakiem wypłat na rzecz akcjonariuszy, których akcje umarzane są bez wynagrodzenia) i przekazane na kapitał zapasowy Spółki. Jednocześnie, w toku tego samego walnego zgromadzenia Spółki, podjęta zostanie uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w trybie przewidzianym w art. 442 k.s.h., to jest ze środków własnych Spółki. Środki wykorzystane do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki będą pochodzić w całości z kapitału zapasowego utworzonego w wyniku uprzedniego obniżenia kapitału zakładowego Spółki w związku z umorzeniem akcji bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym, nie ma wątpliwości, iż podwyższenie kapitału zakładowego Spółki zostanie dokonane ze środków własnych Spółki, które wcześniej stanowiły pokrycie jej kapitału zakładowego. Co za tym idzie, środki wykorzystane do pokrycia dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki będą środkami, które już jednokrotnie podlegały opodatkowaniu p.c.c. W rezultacie, niezależnie od okoliczności wskazanych w pierwszej części argumentacji Spółki, w świetle zasadniczego celu wyrażonego w Dyrektywie, podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z jej własnych środków, które podlegały wcześniej opodatkowaniu p.c.c. w związku z faktem, iż stanowiły pokrycie kapitału zakładowego Spółki, nie powinno rodzić skutków podatkowych na gruncie p.c.c. Przyjęcie odmiennego stanowiska stanowiłoby przyjęcie poglądu wyraźnie sprzecznego z postanowieniami Dyrektywy.

Zdaniem Wnioskodawcy, na ocenę przedmiotowej kwestii nie będą mieć wpływu postanowienia art. 9 pkt 11 lit. c Ustawy, zgodnie z którym zwolnione z opodatkowania są zmiany umowy spółki, które związane są z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki w części dotyczącej wartości, o którą obniżono kapitał zakładowy w następstwie strat poniesionych przez spółkę kapitałową, pod warunkiem że podwyższenie kapitału zakładowego następuje w okresie 4 lat po jego obniżeniu. Przepis ten stanowi odzwierciedlenie regulacji zawartej w artykule 12 ust. 3 Dyrektywy.

Zgodnie z przywołanym przepisem, ustawodawca przewidział wyjątkową sytuację, w której podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej polegające na jej dekapitalizowaniu nowymi środkami nie będzie podlegało opodatkowaniu p.c.c. Dotyczy to sytuacji, w której spółka, działając w celu pokrycia poniesionych strat, obniża swój kapitał zakładowy, czym uwalnia środki niezbędne do jego pokrycia i wykorzystuje je do pokrycia poniesionych strat.

Biorąc pod uwagę okoliczności obniżenia kapitału zakładowego spółki, wskazane w dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. c Ustawy, spółka może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, w sytuacji, w której obniżenie kapitału zakładowego zostało dokonane w celu poprawy jej trudnej sytuacji finansowej. Warunkiem dla skorzystania z omawianego zwolnienia jest, aby dekapitalizowanie spółki nastąpiło w ciągu czterech lat od dnia obniżenia kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. c Ustawy. Mając na uwadze cel obniżenia kapitału zakładowego przez spółkę, nie ma wątpliwości co do tego, że późniejsze jego podwyższenie będzie dokonywane ze środków zewnętrznych (pochodzących od wspólników) bądź też ze środków własnych spółki pochodzących z zysków wypracowanych przez nią po obniżeniu kapitału zakładowego. W obu przypadkach, podwyższenie kapitału zakładowego spółki dokonywane będzie z nowych, nieopodatkowanych uprzednio środków, przekazanych na ten kapitał w celu wzmocnienia potencjału ekonomicznego spółki, a co za tym idzie, w okolicznościach wskazujących, co do zasady, na konieczność opodatkowania podwyższenia. W świetle powyższego, należy, zdaniem Wnioskodawcy, rozumieć przytoczoną regulację, jako wprowadzenie przez ustawodawcę wyjątku od reguły jednokrotnego opodatkowania wszystkich środków trafiających na kapitał zakładowy spółki kapitałowej - w tej bowiem sytuacji, środki przekazywane na kapitał zakładowy spółki w trybie art. 9 pkt 11 lit. c Ustawy nie będą w ogóle opodatkowane p.c.c. w części dotyczącej wartości, o którą obniżono kapitał zakładowy w następstwie strat poniesionych przez spółkę kapitałową.

Biorąc zatem pod uwagę, że regulacja zawarta w art. 9 pkt 11 lit. c Ustawy stanowi wyjątek ustawowy oraz wnioskując a contrario w oparciu o tę regulację, należy stwierdzić, że na gruncie Ustawy obowiązującą zasadą jest zasada jednokrotnego opodatkowania środków przekazywanych na kapitał zakładowy spółki kapitałowej, a zatem brak jest podstaw do powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przekazania na kapitał zakładowy spółki kapitałowej środków, które już się na tym kapitale znajdowały, a co za tym idzie, były już raz opodatkowane p.c.c.

W dniu 4 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB2/436-146/09-4/AJ stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2009 r. jest nieprawidłowe.

W dniu 27 listopada 2009 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 24 listopada 2009 r.).

Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 17 grudnia 2009 r. nr ILPB2/436W-6/09-2/AM. W dniu 22 stycznia 2010 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 110/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 10 czerwca 2010 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Po 110/10 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W uzasadnieniu wyroku uchylającego przedmiotową interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W przedmiotowej sprawie organ nie uznał stanowiska strony skarżącej za prawidłowe, w związku z czym - zdaniem Sądu - nie została spełniona przesłanka zezwalająca organowi na odstąpienie od sporządzenia wyczerpującego uzasadnienia prawnego.

Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zdaniem Sądu, tut. Organ w uzasadnieniu do wydanej interpretacji, powołał podstawy prawne na poparcie swojego stanowiska nie przeprowadził natomiast jakiejkolwiek analizy przepisów, która uzasadniałaby trafność przyjętego stanowiska.

Sąd zwrócił uwagę, iż całkowity brak odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do argumentacji prawnej wyrażonej we wniosku o interpretację uniemożliwia ocenę zaskarżonego aktu pod kątem prawidłowości zastosowanych w trakcie jej wydawania przepisów.

W ocenie Sądu uzasadnienie przedmiotowej interpretacji nie spełnia warunków prawem przewidzianych, to znaczy nie umożliwia prześledzenia sposobu rozumowania organu, zastosowanej przez niego wykładni, ani argumentacji podniesionej przez stronę wnioskującą o interpretację.

Ograniczenie się przez organ jedynie do zacytowania przepisów bez jakiegokolwiek powiązania (w tym przypadku z przepisami Kodeksu spółek handlowych), oraz jednoznacznego wyjaśnienia stanowiska organu - w ocenie Sądu - uniemożliwia ocenę merytoryczno-prawną wydanej interpretacji.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie tut. Organ całkowicie pominął i nie odniósł się w ogóle w uzasadnieniu prawnym do treści szeroko przytaczanych przez Skarżącego przepisów unijnych, jak i wyroków ETS-u. Konieczność ustosunkowania się do ustawodawstwa unijnego organ dostrzegł dopiero w odpowiedzi na skargę, która z oczywistych względów nie może zastępować wydanej interpretacji w indywidualnej sprawie.

Zdaniem Sądu, wyżej wskazane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna, którą organ pominął przy wydawaniu interpretacji miała dotyczyć okoliczności, jakie i zostały wskazane przez Skarżącego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 110/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zmiany umowy spółki uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienia hipoteki,

* ustanowienia odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają także - na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy - zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W zakresie przedmiotowym ustawy zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 mieszczą się także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Zapis art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie spółki kapitałowej ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ww. ustawy przy zmianie umowy spółki stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przy zmianach umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%.

Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego (art. 10 ust. 2 ww. ustawy).

Należy zauważyć, że ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r.

Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej.

W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., str. 25). Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Stosownie do art. 3 lit. a i c) ww. dyrektywy na użytek tej dyrektywy i z zastrzeżeniem art. 4 za "wkłady kapitałowe" uważa się następujące operacje:

* utworzenie spółki kapitałowej,

* podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. a ww. dyrektywy państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych.

Jednakże na mocy przepisów szczególnych ww. dyrektywy podatek kapitałowy w niektórych państwach członkowskich niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a może być przez to państwo naliczany. Art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy stanowi bowiem, że państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym"' może go w dalszym ciągu naliczać pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14.

Na podstawie art. 8 ww. dyrektywy stawka naliczanego podatku kapitałowego jest jednolita, nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo członkowskie w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki. W żadnym przypadku stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać 1%. Z kolei na mocy art. 9 ww. dyrektywy na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Na tle powyższego, informuje się, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2006 r. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych, od umowy spółki i jej zmiany, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy była jednolita i wynosiła 0,5%.

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy, w przypadku wkładu kapitałowego, o którym mowa w art. 3 lit. c po zmniejszeniu kapitału spółki w następstwie poniesionych strat, ta część wkładu kapitałowego, która odpowiada zmniejszeniu kapitału, może zostać wyłączona z podstawy opodatkowania, o ile przedmiotowy wkład kapitałowy jest dokonywany w ciągu czterech lat po zmniejszeniu kapitału.

Odzwierciedleniem ww. przepisu jest art. 9 pkt 11 lit. c ww. ustawy o podatku od czynności, który stanowi, iż zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w części dotyczącej wartości, o którą obniżono kapitał zakładowy w następstwie strat poniesionych przez spółkę kapitałową, pod warunkiem że podwyższenie kapitału zakładowego następuje w okresie 4 lat po jego obniżeniu.

Jak słusznie zauważył Zainteresowany, w przedmiotowej sprawie ww. przepis nie będzie miał zastosowania.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanego wyroków ETS, należy stwierdzić, co następuje.

Powoływane przez Wnioskodawcę orzecznictwo ETS potwierdzające konieczność odwoływania się do brzmienia Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 1 lipca 1984 r. dotyczy sytuacji Państw Członkowskich, które były zobowiązane do implementacji Dyrektywy 69/335/EWG wcześniej niż Polska. Wyrok ETS z dnia 13 lutego 1996 r. sprawy połączone C-197/94 i C-252/94 Société Bautiaa przeciwko Directeur des services fiscaux des Landes et Société française maritime przeciwko Directeur des services fiscaux du Finistere Societe Bautia odnosił się do Francji. Państwo to miało obowiązek implementacji Dyrektywy 69/335/EWG już 1 stycznia 1972 r. czyli jej pierwotnego brzmienia.

Powyższe skutkowało uwzględnieniem przez państwa członkowskie, których dotyczyły przedmiotowe wyroki, w swych ustawodawstwach zarówno tej Dyrektywy, jak i jej poszczególnych zmian, w tym zmian dotyczących art. 7 ust. 1. Dlatego też odnoszenie się przez ETS w treści wyroków do pierwotnej wersji przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG miało prawne uzasadnienie. Jednakże nie znajduje ono uzasadnienia w odniesieniu do Polski w stosunku, do której pierwotna wersja tegoż przepisu nie obowiązywała. Podobnie jest w przypadku pozostałych wyroków, na które powołuje się we wniosku Zainteresowany.

Jak już wcześniej wspomniano Dyrektywa nr 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od kapitału (Dz. U. z 2008 r. L 46, poz. 11), która w swej preambule nie wyklucza nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek, co zostało uzasadnione możliwością utraty przychodów trudną do przyjęcia przez takie Państwo Członkowskie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zostanie poproszony o sporządzenie protokołów, w formie aktów notarialnych, ze zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz walnych zgromadzeń spółek akcyjnych. Na zgromadzeniach tych zostanie - w przypadku każdej ze spółek - podjęta uchwała o dobrowolnym umorzeniu całości udziałów (akcji) będących własnością części udziałowców (akcjonariuszy) każdej ze spółek bez wynagrodzenia, związanym z tym obniżeniem kapitału zakładowego każdej ze spółek oraz jego jednoczesnym podwyższeniu ze środków zatrzymanych w spółce w wyniku nie wypłacenia wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) i wydaniu nowych udziałów (akcji) na rzecz pozostałych wspólników (akcjonariuszy) danej spółki.

W wyniku dokonanego podwyższenia, kapitał zakładowy każdej ze spółek nie będzie wyższy niż przed umorzeniem udziałów (akcji), a najprawdopodobniej będzie on od niego niższy.

W rezultacie, w wyniku wszystkich podjętych działań kapitał zakładowy każdej ze spółek zostanie efektywnie obniżony.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że obniżenie kapitału zakładowego związane z dobrowolnym umorzeniem całości udziałów oraz jego podwyższenie są to dwie odrębne czynności.

Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku każdej ze spółek zostanie podjęta uchwała o dobrowolnym umorzeniu całości udziałów (akcji) będących własnością części udziałowców (akcjonariuszy) każdej ze spółek bez wynagrodzenia, związanym z tym obniżeniem kapitału zakładowego każdej ze spółek oraz jego jednoczesnym podwyższeniu ze środków zatrzymanych w spółce w wyniku nie wypłacenia wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) i wydaniu nowych udziałów (akcji) na rzecz pozostałych wspólników (akcjonariuszy) danej spółki.

Podwyższenie kapitału zakładowego jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tak więc Wnioskodawca w związku z dokonanym podwyższeniem kapitału zakładowego powinien pobrać podatek od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie należy stwierdzić, że orzeczenie te zostało wydane w indywidualnej sprawie i jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z dnia 4 listopada 2009 r. nr ILPB2/436-146/09-2/AJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.