ILPB2/436-131/14-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko zastępowanego przez doradcę podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 19 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 1 w zw. z art. 14k § 1 i 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 8 sierpnia 2014 r. nr ILPB2/436-131/14-2/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 8 sierpnia 2014 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 11 sierpnia 2014 r.), zaś w dniu 18 sierpnia 2014 r. (data nadania 14 sierpnia 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje wraz z innymi przyszłymi wspólnikami zawiązać spółkę komandytową z siedzibą w Polsce (dalej zwana: "Spółka"). W związku z potrzebą pozyskania środków finansowych na działalność gospodarczą Spółka zawrze umowę pożyczki ze spółką X, będącą wspólnikiem Spółki. Jednakże może okazać się, że spółka X jako pożyczkodawca, nie będzie posiadać wystarczających środków finansowych na moment realizacji umowy pożyczki. W zamian w celu wywiązania się ze swojego zobowiązania do przekazania środków finansowych w ramach umowy pożyczki zaoferuje Spółce przeniesienie prawa własności swojego przedsiębiorstwa na rzecz Spółki. Tym samym czynność ta oparta zostałaby na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum). Wniosek składany jest w imieniu Spółki przez jej przyszłego wspólnika #8722; Wnioskodawcę.

W uzupełnieniu wniosku podano, że Wnioskodawca zawarł z pozostałymi przyszłymi wspólnikami ustne porozumienie o zawiązaniu spółki komandytowej pod firmą: (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Planowana siedziba spółki będzie się znajdować pod adresem (...).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy realizacja umowy pożyczki pieniężnej poprzez spełnienie innego świadczenia w miejsce świadczenia pieniężnego, tj. przeniesienie prawa własności przedsiębiorstwa jakie pożyczkodawca posiada na rzecz Spółki będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Intencją Wnioskodawcy nie jest otrzymanie odpowiedzi na pytanie dotyczące opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcia umowy pożyczki.

Zdaniem Wnioskodawcy katalog czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych został zawarty w art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.; zwana dalej: "ustawa o p.c.c.") ma charakter zamknięty, wobec tego wyłącznie wymienione w nim czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z normą art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy p.c.c., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej zwany: "p.c.c.") podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Mając na uwadze powyższą regulację ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu p.c.c. Przesądza o tym użycie w treści tego przepisu terminu "następujące", wyraźnie odwołującego się do tych czynności cywilnoprawnych, które zostały w nim wymienione. W konsekwencji, jedynie czynności wyraźnie wymienione w treści art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. mogą podlegać opodatkowaniu p.c.c. Ustanawiając zatem zamknięty katalog czynności opodatkowanych p.c.c. ustawodawca zadecydował tym samym o wyłączeniu innych czynności z zakresu opodatkowania. W konsekwencji, czynności cywilnoprawne, które nie zostały wyraźnie wyliczone w ustawowym katalogu, a także umowy nienazwane, nie podlegają opodatkowaniu p.c.c. Co ważne, czynności niewymienione w ustawie o p.c.c. pozostają poza zakresem opodatkowania nawet wówczas, gdy wywołują takie same lub zbliżone skutki w sferze gospodarczej, jak czynności cywilnoprawne wyraźnie wskazane w ustawowym katalogu. Powyższe stanowisko jest także powszechnie akceptowane w doktrynie: Ponadto, należy zauważyć, że zbiór czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu p.c.c. zawarty w art. 1 ust. 1 pkt 1 UPCC obejmuje jedynie umowy nazwane, zdefiniowane w przepisach Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej zwany: "k.c."). Należy zatem uznać, że nie podlegają opodatkowaniu p.c.c. tzw. umowy nienazwane, tj. umowy nieuregulowane przepisami prawa cywilnego lub prawa gospodarczego (tak np. J. Zdanowicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz. Wyd. 6. Warszawa 2009).", czy też: W zakresie umów nienazwanych należy uznać za niepodważalny pogląd, iż jako niezdefiniowane oraz niewymienione w UPCC nie będą podlegały opodatkowaniu p.c.c. Wynika to z konstytucyjnej zasady, w myśl której takie elementy podatku jak jego przedmiot muszą wynikać wprost z ustawy. (T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz. Warszawa 2011).

Przechodząc na grunt samej czynności datio in solutum należy stwierdzić, że co do zasady, zgodnie z ogólną regułą prawa zobowiązań, prawidłowe wykonanie istniejącego zobowiązania przez dłużnika może polegać wyłącznie na spełnieniu takiego świadczenia, które jest zgodne z treścią tego zobowiązania. W myśl bowiem art. 354 § 1 k.c., obowiązkiem dłużnika jest wykonanie zobowiązania, zgodnie z jego treścią, przy czym sposób wykonania podlega jeszcze ocenie przy uwzględnieniu dalszych kryteriów, wymienionych w tym przepisie. W razie zaoferowania przez dłużnika innego świadczenia niż pierwotnie ustalone, wierzyciel nie jest zobowiązany do jego przyjęcia. Ustawodawca, biorąc jednak pod uwagę ustanowioną w art. 353¹ k.c. ogólną zasadę swobody umów, pozostawił stronom stosunków cywilnoprawnych możliwość modyfikowania przez nie przedmiotu świadczenia. Jedną z takich sytuacji jest instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia #8722; datio in solutum. Instytucję tę reguluje przepis art. 453 zd. 1 k.c., który stanowi, że jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenia niż pierwotnie umówione, zwalnia się z zobowiązania. Skutkiem świadczenia w miejsce wypełnienia jest wygaśnięcie pierwotnego zobowiązania, w wyniku zaspokojenia wierzyciela.

Należy podkreślić, że istotą datio in solutum jest zmiana przedmiotu świadczenia. Dłużnik, nie mogąc, czy też nie chcąc spełnić świadczenia, do którego dokonania był zobowiązany zgodnie z treścią zobowiązania, oferuje w jego miejsce inne świadczenie, a wierzyciel musi zdecydować, czy je przyjmuje. W razie akceptacji wierzyciela co do zaproponowanej zmiany przedmiotu świadczenia oraz #8722; co jest warunkiem koniecznym dla wygaśnięcia zobowiązania w tym trybie #8722; faktycznego spełnienia świadczenia przez dłużnika, zobowiązanie wygasa w taki sam sposób jak gdyby zostało dokonane świadczenie określone w treści zobowiązania istniejącego wcześniej. Co ważne, w przypadku datio in solutum nie można mówić o zmianie istniejącego wcześniej stosunku zobowiązaniowego. Datio in solutum obejmuje wyłącznie porozumienie stron w zakresie samej realizacji zobowiązania, tj. samego dokonania dłużnego świadczenia. Sama istota łączącego strony uprzednio stosunku zobowiązaniowego stanowiącego podstawę powstania świadczenia pierwotnego nie ulega zmianie. Mechanizm datio in solutum może znaleźć zastosowanie w stosunkach cywilnoprawnych o różnym charakterze. Świadczenie w miejsce wypełnienia może być nakierowane na spowodowanie wygaśnięcia zobowiązań wynikających z różnych źródeł, u których podstaw może leżeć czynność prawna, orzeczenie sądowe czy akt administracyjny, ale również bezpodstawne wzbogacenie czy prowadzenie cudzych spraw bez zlecenia. Jak wskazuje się w doktrynie, bez znaczenia pozostaje rodzaj przedmiotu świadczenia, które spełnia dłużnik w trybie datio in solutum (K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz do art. 450-1088. Tom II, C. H. Beck, System Informacji Prawnej Legalis, komentarz do art. 453, nb. 2). Jedynym warunkiem jest, aby świadczenie, co do którego strony się porozumiewają w ramach zmiany przedmiotu świadczenia, różniło się od świadczenia pierwotnie ustalonego.

Tymczasem celem datio in solutum jest jedynie zmiana przedmiotu świadczenia w ramach stosunku zobowiązaniowego powstałego wcześniej. Do zmiany przedmiotu świadczenia (spełnienia innego świadczenia zamiast dłużnego) dochodzi, gdy już po powstaniu pierwotnego zobowiązania dłużnik wyraża wolę spełnienia świadczenia innego niż początkowo ustalone, a wierzyciel wyraża zgodę na takie zachowanie dłużnika. Dlatego w przypadku zmiany przedmiotu świadczenia w trybie datio in solutum nie występuje element świadczenia drugiej strony.

Powyższe cechy odrębne świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) stanowią podstawę do przyjęcia tezy, że umowa w ramach której następuje zmiana świadczeń (w trybie art. 453 k.c.) jest umową różną od umowy pożyczki czy nawet sprzedaży. Tym samym, skoro umowa ta nie została wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. jako czynność podlegająca opodatkowaniu, należy uznać, że nie będzie rodzić skutków podatkowych w p.c.c.

Analogiczny pogląd wyrażały organy podatkowe na przestrzeni ostatnich lat. Przykładowo Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 5 stycznia 2006 r., nr PMO/436-16/05/UM/1388 uznał, że: Konstrukcja prawna zwana "datio in solutum" uregulowana w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umożliwia dłużnikowi zwolnienie się z długu przez spełnienie, za zgodą wierzyciela, innego niż pierwotne świadczenie. Okoliczność, iż spełnienie innego świadczenia (np. przeniesienie własności rzeczy) następuje w wykonaniu uprzednio istniejącego zobowiązania przesądza o tym, że czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako nie wymieniona w art. 1 ustawy o p.c.c.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2013 r., nr ITPB2/436-120/13/MK wskazał: w związku z tym stwierdzić należy, że jeżeli opisana we wniosku czynność przeniesienia wierzytelności w zamian za zwolnienie Pożyczkodawcy ze spełnienia ciążącego na nim obowiązku wydania Wnioskodawcy przedmiotu pożyczki (tekst jedn.: określonej w umowie ilości pieniędzy), istotnie nastąpi w ramach datio in solutum (świadczenie zamiast wykonania), to jako niewymieniona w art. 1 ust. 1 ww. ustawy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując, powyższe cechy odrębne świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) stanowią podstawę do przyjęcia tezy, że umowa w ramach której następuje zmiana świadczeń (w trybie art. 453 k.c.) jest umową różną od umowy sprzedaży oraz zamiany. Tym samym, skoro umowa ta nie została wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. jako czynność podlegająca opodatkowaniu, należy uznać, że nie będzie rodzić skutków podatkowych w p.c.c. Wobec tego w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym przeniesienie prawa własności przedsiębiorstwa przez pożyczkodawcę na pożyczkobiorcę w ramach realizacji umowy pożyczki nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego organu. Interpretacja organu podatkowego dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.