ILPB2/436-125/10-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2010 r. (data wpływu 4 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podstawy opodatkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podstawy opodatkowania oraz podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - dalej Spółka, zawiera z osobami fizycznymi (dożywotnik) umowy dożywocia zgodnie z art. 908 Kodeksu cywilnego. W ramach umowy osoba fizyczna przenosi na rzecz Spółki własność nieruchomości w zamian za określone świadczenia pieniężne.

Spółka dokonuje na rzecz osoby fizycznej comiesięcznie wypłaty świadczeń pieniężnych w ustalonej wysokości (renta). Jednocześnie ponosi koszty czynszu mieszkania, które na skutek umowy dożywocia stało się jej własnością, a następnie je refakturuje. Spółka będzie jednocześnie ponosiła inne daniny publiczne jeśli będą się wiązały z nieruchomością, tj. opłata za użytkowanie wieczyste, podatek od nieruchomości. Świadczenia te spełnia dożywotnio. Spółka ustanawia dożywotnią służebność mieszkania na rzecz osoby fizycznej i w trakcie korzystania z tego prawa osoba ta w zamian za prawo korzystania z mieszkania pokrywa czynsz. Ponadto osoba fizyczna jest uprawniona do pokrycia kosztów pochówku (w określonej w umowie wysokości). Świadczenie na pokrycie kosztów pochówku trafia na ręce - wskazanej przez dożywotnika - osoby. Po śmierci osoby fizycznej Spółka nieruchomość sprzeda.

W umowie dożywocia dla potrzeb wyliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych podawana jest wartość nieruchomości obliczona w następujący sposób.

Tym samym wartość rynkowa lokalu, od której należy zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych będzie to wartość lokalu (1) pomniejszona o ciężary w postaci wartości dożywocia (2) oraz wartości służebności (3).

Zawierając umowę dożywocia Spółka ponosi koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, koszty notarialne i koszty doradztwa prawnego jak również wyceny nieruchomości. Ponadto Spółka planuje ponieść koszty związane z remontem lub ulepszeniem nieruchomości po śmierci dożywotnika, a przed sprzedażą nieruchomości. Po zakończeniu umowy dożywocia Spółka zamierza nabyte nieruchomości sprzedać.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy prawidłowo ustalono wartość lokalu na potrzeby wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość rynkowa lokalu, od której ma zostać zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych wymaga uwzględnienia obciążeń, które nieodłącznie związane są z nieruchomością w związku z zawarciem umowy dożywocia, takich jak ustanowienie dożywocia oraz służebności. Prawa te ze zrozumiałych względów obniżają wartość rynkową nieruchomości. Przykładowo załóżmy, że mamy dwa mieszkania, oba warte 200.000 zł, ale w jednym z nich ustanowiono dożywocie oraz służebność mieszkania. Oznacza to, że ktoś kto zdecydowałby się nabyć takie mieszkanie musi liczyć się z tym, że kupuje mieszkanie z lokatorem, którego do jego śmierci nie może usunąć. Powyższy przykład unaocznia, że w takiej sytuacji wartość rynkowa lokalu nie wyniesie w obu przypadkach tyle samo. W tym drugim należy uwzględnić wartość służebności oraz dożywocia. Ich wartość może wyliczyć biegły rzeczoznawca, zmniejszą one podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. e i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) podatkowi temu podlegają umowy dożywocia oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy umowie dożywocia stanowi wartość rynkowa nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego.

Rozwinięcie powyższego przepisu stanowi art. 6 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Na tle powyższego stwierdzić należy, że w odniesieniu do umowy dożywocia - jako zasadę przyjęto ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego. Decydujące znaczenie ma zatem rynkowa wartość rzeczy (prawa majątkowego) w chwili zawarcia umowy, bez względu na to, kiedy rzecz została wydana. Ustawodawca określił szczegółowe zasady oraz tryb postępowania w odniesieniu do ustalania wartości rynkowej rzeczy oraz prawa majątkowego. Obwiązują one nie tylko w wypadku sprzedaży, lecz także innych umów dotyczących przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, w tym umowy dożywocia.

Powyższe oznacza, że choć długi i ciężary mają wpływ na określenie wartości rzeczy lub prawa użytkowania wieczystego nimi obciążonych, to jednak, zgodnie z art. 6 ust. 2 analizowanej ustawy, nie zmniejszają one podstawy opodatkowania tym podatkiem, ta bowiem została jasno określona w omawianym przepisie. Stąd też w orzecznictwie i literaturze przedmiotu panuje pogląd, zgodnie z którym przy ustalaniu wartości rynkowej nie odlicza się długów i ciężarów, ponieważ wartość rynkowa odnosi się do rzeczy będącej przedmiotem czynności cywilnoprawnej, a nie do rzeczy obciążonej. Oznacza to przyjęcie wartości rynkowej samej rzeczy z pominięciem jej obciążeń. W świetle postanowień ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przejęte przez nabywcę rzeczy długi i obciążenia ani nie zwiększają umówionej przez strony ceny rzeczy (prawa), ani nie mogą być użyte do zmniejszenia ich wartości rynkowej.

Konsekwencje zaniechania bądź wadliwego wykonania obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 2 ww. ustawy, zawiera art. 6 ust. 3 i 4 ww. ustawy, w myśl których jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Z kolei jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa wyżej, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

Nadmienia się, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych uznaje uprawnienie stron umowy dożywocia do kreowania jej warunków, a przepisy podatkowe regulując, co jest podstawą opodatkowania z tytułu umowy dożywocia, nie nakazują na jaką konkretnie wartość należy wycenić nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego. Jednakże w przypadku jej oszacowania w sposób odbiegający od wartości rynkowej nabywanej nieruchomości, ustawa dopuszcza ingerencję organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, przy czym organy te mogą się posiłkować wskazanymi w art. 6 ust. 4 ustawy: opinią biegłego lub przedłożoną przez podatnika wyceną rzeczoznawcy.

Reasumując, skoro podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie o dożywocie stanowi wartość rynkowa nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego i zgodnie z art. 6 ust. 2 tej ustawy, definiującym na jej potrzeby, pojęcie wartości rynkowej ustawodawca nie wprowadza możliwości odliczenia długów i ciężarów, to stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe. W konsekwencji podstawę opodatkowania w przypadku zawarcia umowy o dożywocie stanowić będzie wartość rynkowa nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego niepomniejszona o ciężary w postaci wartości dożywocia i służebności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że w dniu 3 września 2010 r. oprócz niniejszego rozstrzygnięcia wydane zostały również interpretacje indywidualne w przedmiocie:

* podatku dochodowego od osób prawnych nr: ILPB3/423-506/10-2/EK, ILPB3/423 -506/10-3/EK, ILPB3/423-506/10-4/EK, ILPB3/423-506/10-5/EK, ILPB3/423-506/10 -6/EK, ILPB3/423-506/10-7/EK, ILPB3/423-506/10-8/EK,

* podatku dochodowego od osób fizycznych nr ILPB2/415-720/10-2/MK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.