ILPB2/436-115/11-4/MK - Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2011 r. (data wpływu 17 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne oraz zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy (dalej: Spółka) jest produkcja cukru. Spółka należy do czołowych producentów cukru w Polsce. Jest właścicielem kilku zakładów produkcyjnych (cukrowni). Działalność Spółki cechuje dynamiczny rozwój oraz stałe ugruntowywanie pozycji na polskim rynku. Kierując się powyższymi przesłankami, Spółka uzyskała kontrolę nad innym krajowym producentem cukru (dalej: "Spółka Nabyta"). Zakup Spółki Nabytej nastąpił w ten sposób, że Spółka nabyła udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka Pośrednia"), do której należały akcje Spółki Nabytej. Zakup Spółki Nabytej (poprzez spółkę pośrednią) umożliwi Spółce realizację swoich planów biznesowych, związanych z rozwojem na polskim rynku cukru.

Zbywcą udziałów Spółki Pośredniej (a zatem i Spółki Nabytej) był ich dotychczasowy właściciel (dalej: "Zbywca"). Podstawą prawną dla sprzedaży udziałów była umowa zbycia udziałów, zawarta przez wskazane Strony (dalej: "Umowa"). Umowa zawierała postanowienia dotyczące warunków sprzedaży udziałów Spółki Pośredniej oraz pewne postanowienia dodatkowe.

Klauzula "earn out"

Jednym z postanowień dodatkowych było zawarcie w treści Umowy tzw. klauzuli "earn out". Zgodnie z zawartą w Umowie klauzulą Spółka zobowiązała się, w razie zaistnienia opisanego w umowie warunku, do spełnienia określonego umową świadczenia. Konkretyzując, Strony ustaliły, że w okresie 5 lat gospodarczych (rok gospodarczy przy produkcji cukru to okres od 1 października do 30 września) od daty zawarcia Umowy, należne może być Zbywcy dodatkowe świadczenie. Dodatkowe świadczenie (tj. earn out) występuje, jeżeli cena cukru kwotowego standardowej jakości, wyprodukowanego przez Spółkę Nabytą, przekroczy określony w umowie poziom. Tak określona nadwyżka mnożona jest przez ilość ton kwoty przyznanej na dany rok produkcyjny Spółce Nabytej i w ten sposób uzyskuje się wysokość płatności z tytułu earn out. Jeżeli opisana nadwyżka cen nie wystąpi, to nie wystąpi również świadczenie z tytułu earn out.

Strony wspólnie ustaliły sposób wyliczenia wypłaty świadczenia z tytułu earn out dla całego okresu obowiązywania postanowień owej klauzuli. Świadczenie to płatne jest ex post, tj. za dany rok gospodarczy. Jest ono (ewentualnie) należne po jego zakończeniu, gdy po dokonaniu odpowiednich obliczeń można uzyskać wiedzę, czy świadczenie wystąpi. Kwestia świadczenia z tytułu earn out znajduje się w treści Umowy w innej jednostce redakcyjnej, niż postanowienia dotyczące ceny sprzedaży udziałów Spółki Pośredniej.

Dodatkowo, Spółka oraz Zbywca ustalili, iż Spółka zapłaci Zbywcy określoną kwotę tytułem zaliczki na poczet świadczenia z tytułu earn out (dalej: "Zaliczka"). Jeżeli, zgodnie z postanowieniami Umowy, nastąpi konieczność zapłaty dodatkowego świadczenia z tytułu earn out, to zapłata kwoty należnej nastąpi z kwoty Zaliczki.

Spółka, kierując się względami ostrożnościowymi, uznała, iż kwota wypłaconej Zaliczki podlega opodatkowaniu p.c.c. W efekcie, Spółka naliczyła od tej kwoty podatek, wpłaciła go oraz złożyła odpowiednią deklarację we właściwym urzędzie skarbowym.

Postanowienia w zakresie rozliczenia pomocy restrukturyzacyjnej.

Kolejny element Umowy dotyczy kwestii konsekwencji uzyskania przez Spółkę Nabytą pomocy restrukturyzacyjnej.

W tym miejscu wskazać należy, iż polski rynek produkcji cukru należy do wspólnotowego rynku produkcji cukru i podlega regulacjom wyznaczanym przez prawo europejskie w zakresie polityki rolnej. Na terenie Unii Europejskiej wprowadzone zostały określone regulacje i zasady funkcjonowania unijnego rynku produkcji cukru, które zostały zawarte głównie w Rozporządzeniu Rady (WE) nr 1234/2007 z dnia 22 października 2007 r. ustanawiającym wspólną organizację rynków rolnych oraz przepisy szczegółowe dotyczące niektórych produktów rolnych (Dz. Urz. UE L 2007. Nr 299, str. 1, z późn. zm., dalej: "Rozporządzenie nr 1234/2007"), czy też Rozporządzeniu Komisji (WE) nr 952/2006 z dnia 29 czerwca 2006 r. ustanawiającym szczegółowe zasady stosowania rozporządzenia Rady (WE) nr 318/2006 w odniesieniu do zarządzania rynkiem wewnętrznym cukru oraz systemem kwot (Dz. Urz. UE L 2006, Nr 178, str. 39, z późn. zm., dalej: "Rozporządzenie nr 952/2006").

W świetle powołanych przepisów, produkcja cukru na terytorium Unii Europejskiej jest produkcją ściśle regulowaną. Produkcja cukru jest limitowana ilościowo. Oznacza to, że każdemu Państwu Członkowskiemu został przydzielony określony roczny limit produkcji cukru zwany "kwotą cukru". Jednocześnie Państwa Członkowskie, w ramach przyznanej im kwoty produkcji cukru, przydzielają nieodpłatnie określone kwoty produkcji poszczególnym producentom cukru mającym siedzibę w danym kraju.

Unia Europejska w przeszłości prowadziła proces restrukturyzacji całego wspólnotowego rynku przemysłu cukrowniczego. W ramach tego procesu producent cukru mógł m.in. zrzec się części kwoty cukru jaką posiada. Producentowi, który zdecydował się na zrzeczenie się części kwoty produkcji cukru, przyznawano pomoc restrukturyzacyjną z Tymczasowego Funduszu Restrukturyzacji w ramach Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji. Przyznanie pomocy restrukturyzacyjnej odbywało się na wniosek uprawnionego przedsiębiorcy. W Polsce organem właściwym w zakresie pomocy była Agencja Rynku Rolnego.

Spółka Nabyta otrzymała (jeszcze przed nabyciem Spółki Pośredniej przez Spółkę) decyzję o przyznaniu takiej pomocy restrukturyzacyjnej. W momencie nabycia udziałów Spółki Pośredniej restrukturyzacja Spółki Nabytej trwała, nie została zakończona. Plan restrukturyzacji dotyczył kilku zakładów Spółki Nabytej. Zakładał on poniesienie pewnych kosztów na ten cel. W momencie transakcji sprzedaży udziałów proces restrukturyzacji nie był jeszcze zakończony. W efekcie, nie znane były wartości kosztów, które powinny zostać w przyszłości poniesione na cele restrukturyzacji. Dlatego też w księgach rachunkowych Spółki Nabytej utworzono rezerwy na poczet przyszłych kosztów restrukturyzacji.

Strony zdecydowały, iż wartość owych rezerw znajdzie odzwierciedlenie w wartości majątku obrotowego netto Spółki Nabytej, przez co miały one przełożenie na ustaloną cenę nabycia udziałów. Owe rezerwy opiewały na kwotę o istotnej wartości, stąd też Strony uzgodniły, iż cena nabycia udziałów, uwzględniająca kwoty rezerw w algorytmie jej wyliczenia, nazwana zostanie "ceną zamknięcia". Dopiero w momencie, kiedy zakończony zostanie proces restrukturyzacji i poznane zostaną rzeczywiste jej koszty, wyliczona zostanie ewentualna różnica pomiędzy rezerwami na poczet kosztów restrukturyzacji a kosztami faktycznie poniesionymi. Przedmiotowa różnica powinna być uiszczona przez Spółkę na rzecz Zbywcy. Po zakończeniu procesu restrukturyzacji okazało się, iż faktyczna kwota poniesionych kosztów jest niższa od utworzonych rezerw, stąd Spółka wypłaciła Zbywcy określone powyżej świadczenie.

Spółka, kierując się względami ostrożnościowymi, uznała, iż kwota wypłaconego świadczenia (różnicy kosztów restrukturyzacji) podlega opodatkowaniu p.c.c. W efekcie, Spółka naliczyła od tej kwoty podatek wpłaciła go oraz złożyła odpowiednią deklarację we właściwym urzędzie skarbowym.

Kwestia świadczenia z powyższego tytułu znajduje się w treści Umowy w innej jednostce redakcyjnej, niż postanowienia dotyczące ceny sprzedaży udziałów Spółki Pośredniej, mianowicie w jednostce dotyczącej gwarancji związanych z procesem restrukturyzacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3. Natomiast w zakresie pytań nr 1 i nr 2 w dniu 16 września 2011 r. wydane zostały interpretacje indywidualne odpowiednio nr ILPB2/436-115/11-2/MK i nr ILPB2/436-115/11-3/MK.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 3 prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w opisanym powyżej zaistniałym stanie faktycznym zapłata dodatkowego świadczenia z tytułu rozliczenia kosztów restrukturyzacji nie podlegała opodatkowaniu p.c.c., zatem Spółka uiściła podatek od tej kwoty niezasadnie.

I

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm., dalej: "Ustawa p.c.c.") opodatkowaniu p.c.c. podlegają jedynie:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki,

* zmiany ww. umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania p.c.c.,

* orzeczenia sądów (w tym polubownych oraz ugody), jeżeli wywołują takie same skutki prawne, jak ww. czynności.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu p.c.c. ma charakter enumeratywny. Oznacza to, że jest on katalogiem zamkniętym i wyłącznie czynności cywilnoprawne wyliczone w sposób wyraźny w art. 1 ust. 1 Ustawy p.c.c. są przedmiotem opodatkowania tym podatkiem.

Z kolei umowa sprzedaży została uregulowana w art. 535-602 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964. Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej: "Kodeks cywilny", "k.c."). Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Jest to umowa nazwana, umożliwiająca zbywanie i nabywanie określonego prawa.

Przedmiotem umowy sprzedaży mogą być w szczególności udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W zamian za uzgodnioną cenę, sprzedawca przenosi na nabywcę własność udziałów. Następnie, nabywca takich udziałów zostaje postanowieniem sądu rejestrowego wpisany w rejestrze przedsiębiorców nabytej spółki jako jej udziałowiec.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, świadczeniem płaconym sprzedającemu przez kupującego w zamian za przeniesienie własności rzeczy lub praw jest cena.

Tym niemniej, zgodnie z przepisem art. 353¹ k.c. (tj. zasadą swobody umów) strony umowy sprzedaży mogą zawrzeć w treści umowy także inne, dodatkowe, postanowienia umowne, byleby ich treść lub cel nie stały w sprzeczności z właściwością (naturą) umowy sprzedaży, przepisami prawa (ustawy) ani z zasadami współżycia społecznego.

II

W zakresie umowy sprzedaży przepisy Ustawy p.c.c. normują, iż stanowi ona czynność opodatkowaną tym podatkiem (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy p.c.c.). Powyższe dotyczy również sprzedaży udziałów spółki z o.o.

Obowiązek podatkowy z tytułu umowy sprzedaży powstaje w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 Ustawy p.c.c.). Obowiązek podatkowy w myśl powołanej zasady powstał zatem dla sprzedaży udziałów Spółki Pośredniej w momencie zawarcia umowy. Trzeba bowiem wskazać, iż zawarta umowa przenosiła własność udziałów - nie doszło zatem do rozszczepienia skutku zobowiązującego i rozporządzającego na dwie umowy (w rozumieniu art. 3 ust. 2 Ustawy p.c.c.).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 Ustawy p.c.c. podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Mając zatem na względzie przytoczony powyżej przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 Ustawy p.c.c. należy wskazać, iż podstawą opodatkowania przy umowie sprzedaży jest wartość rzeczy lub prawa majątkowego na moment dokonania czynności cywilnoprawnej - w analizowanym przypadku, na moment zawarcia umowy.

Przy umowie sprzedaży z zasady to cena wyraża wartość rynkową rzeczy lub prawa, zatem to cena stanowi podstawę opodatkowania p.c.c.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 2 Ustawy p.c.c. wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jedynie, gdy określona przez podatnika podstawa opodatkowania nie odpowiada określonej w myśl Ustawy p.c.c. wartości rynkowej, to organowi podatkowemu przysługuje prawo do jej weryfikacji w trybie art. 6 ust. 3 i 4 Ustawy p.c.c. Poza powyższym wyjątkiem, nie jest możliwe korygowanie podstawy opodatkowania p.c.c., jeżeli odpowiadała ona w momencie dokonania czynności wartości rynkowej - nawet gdy wartość ta uległa w przyszłości zmianie.

III

Jak wskazano powyżej, analizowana Umowa zawierała klauzulę earn out, która przewiduje możliwość dodatkowego (oprócz ceny) świadczenia ze strony Spółki na rzecz Zbywcy, jeżeli ziszczą się określone umową stany faktyczne.

Klauzula earn out nie stanowi elementu konstrukcyjnego (essentialia negotii) umowy sprzedaży. W szczególności, nie stanowi elementu ceny. Stanowi zatem dodatkowe zastrzeżenie umowne, które z mocy art. 353¹ k.c. dopuszczalne jest między stronami danej czynności prawnej.

Klauzulę earn out można próbować zdefiniować jako dodatkową kwotę, wypłacaną zbywcy przedsiębiorstwa przez jego nabywcę. Jest ona wypłacana po zawarciu transakcji sprzedaży przez określony przedział czasowy z tym wszakże zastrzeżeniem, że nastąpi to jeśli przedsiębiorstwo osiągnie określony wynik finansowy.

Oprócz klauzuli earn out "dowolnej", tj. opartej o zasadę swobody umów, istnieje jeszcze w polskim systemie prawa uregulowanie przewidujące podobny skutek i posiadające charakter obligatoryjny. Zgodnie z art. 65 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000, Nr 94. poz. 1037, z późn. zm., dalej: "k.s.h.") wspólnik występujący albo spadkobierca wspólnika uczestniczą w zysku i stracie ze spraw jeszcze niezakończonych; nie mają oni jednak wpływu na ich prowadzenie. Mogą jednak żądać wyjaśnień, rachunków oraz podziału zysku i straty z końcem każdego roku obrotowego.

Należy zatem skonstatować, iż świadczenie z tytułu earn out nie stanowi ceny - elementu umowy sprzedaży, lecz jest elementem dodatkowym (umownym), którego zadaniem jest ekonomiczne uzupełnienie tej ceny w przyszłości o część z korzyści, które powstaną dopiero po dokonaniu danej czynności cywilnoprawnej.

Świadczenie z tytułu klauzuli earn out pozostaje bez wpływu na cenę sprzedaży rzeczy/prawa, określoną na moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Pierwotna cena powinna uwzględniać wartość rynkową przedmiotu umowy sprzedaży. Własność przedmiotu sprzedaży przechodzi na nabywcę w wyniku zapłaty ceny ("podstawowej"). Na przejście własności nie ma wpływu ewentualne późniejsze świadczenie (lub też jego brak) z tytułu wskazanej klauzuli.

W sytuacji gdyby dany nabywca nie realizował należnego świadczenia z tytułu klauzuli earn out, nie przesądza to o nieskuteczności (nieważności bądź unieważnieniu) dokonanego przeniesienia własności rzeczy lub praw w ramach umowy sprzedaży. Roszczenie z tytułu wskazanej klauzuli będzie mogło być dochodzone, ale odrębnie od kwestii wykonania samej umowy sprzedaży. Dzieje się tak dlatego, bowiem klauzula earn out nie stanowi warunku w rozumieniu art. 89 k.c.

Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek). Warunek może przybrać postać warunku zawieszającego - tj. zastrzeżenia, które uzależnia powstanie skutków czynności prawnej od zaistnienia określonego zdarzenia przyszłego i niepewnego albo warunku rozwiązującego - tj. zastrzeżenia, które uzależnia ustanie skutków czynności prawnej od takiego zdarzenia.

Klauzula earn out niewątpliwie takiego charakteru nie posiada, nie można więc wskazywać, iż dopiero skuteczne spełnienie jej postanowień stanowić będzie o powstaniu obowiązku podatkowego w p.c.c. na zasadzie określonej przez art. 3 ust. 2 Ustawy p.c.c.

O odrębności klauzuli earn out od kwestii ceny świadczy również fakt, iż zapisy jej dotyczące umieszczone są w innej jednostce redakcyjnej Umowy niż ta, która dotyczy ceny nabycia udziałów Spółki Pośredniej.

Tym samym należy uznać, iż klauzula earn out (w szczególności wypłacone na jej podstawie świadczenie) nie stanowi elementu sprzedaży (w szczególności ceny), dlatego też nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem - skoro nie należy do kategorii umowy sprzedaży ani też nie jest żadną inną czynnością cywilnoprawną, która w myśl zamkniętego katalogu czynności podlega opodatkowaniu p.c.c. Zatem znajduje się ona poza zakresem opodatkowania.

IV

Niezależnie od powyższego (a nawet gdyby twierdzić, iż świadczenie z tytułu klauzuli earn out mieści się w zakresie umowy sprzedaży - zwłaszcza w zakresie ceny), brak opodatkowania p.c.c. świadczenia z tytułu wskazanej klauzuli wynika z faktu, iż owo świadczenie nie wchodzi z mocy Ustawy p.c.c. w zakres podstawy opodatkowania - nie mieści się bowiem w kategorii wartości rynkowej ustalonej na moment dokonania czynności cywilnoprawnej.

Świadczenie z tytułu klauzuli earn out nastąpi, jeżeli w przyszłości ziszczą się określone umownie stany faktyczne (najczęściej przyszłe zyski). Skoro zaś takie stany faktyczne nie występują w momencie zawarcia umowy, to nie jest możliwe twierdzenie, iż mieszczą się one w kategorii wartości rynkowej przedmiotu umowy na moment dokonania czynności prawnej.

Konsekwentnie, nie jest możliwe określenie wartości świadczenia na moment ustalania podstawy opodatkowania dlatego, że nie wiadomo czy dodatkowe świadczenie w ogóle wystąpi, a jeśli tak to w jakiej wysokości.

Trzeba wskazać, że ekonomiczne uzupełnienie zapłaty poprzez wypłatę dodatkowego świadczenia z tytułu klauzuli earn out następuje niezależnie od wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży na dzień zawierania transakcji.

Jak również wskazano, przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 2 Ustawy p.c.c. nakazuje przyjąć wartość rynkową przedmiotu na dzień dokonania czynności. W efekcie, istnieje zakaz późniejszego korygowania owej wartości - chyba że zachodzą przesłanki określone w art. 6 ust. 3 i 4 Ustawy p.c.c. - tj. zadeklarowana podstawa opodatkowania nie odpowiada wartości rynkowej.

Jeżeli jednak cena sprzedaży ustalona zostaje na poziomie wartości rynkowej na moment dokonania czynności - tj. w zgodzie z art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 Ustawy p.c.c. - to późniejsze korekty tej wartości nie są dopuszczalne.

Analogiczny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2010 r. (sygn. IBPBII/1/436-228/10/MZ):

"Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdzić należy, iż podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy umowie zamiany stanowi wartość rynkowa akcji, od której przypadać będzie wyższy podatek, przy czym wartość rynkowa akcji nie musi odpowiadać jej wartości nominalnej. Należy podkreślić, iż wartość rynkowa akcji musi być określona na dzień dokonania czynności (zawarcia umowy zamiany) i nie jest możliwe jej późniejsze korygowanie w związku ze zdarzeniami przyszłymi."

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB2/436-346/10-2/AF):

"Z zapisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyniku więc, że wartość rynkowa prawa majątkowego musi być określona na dzień dokonania czynności (zawarcia umowy). Zmiana umowy sprzedaży polegająca na podwyższeniu lub obniżeniu ceny w konkretnej umowie nie wpływa w sposób automatyczny na wymiar podatku od czynności cywilnoprawnych. Poprawność określenia przez kupującego podstawy opodatkowania (wartości rynkowej prawa majątkowego) może być zweryfikowana tylko po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i dowodowego.

Na tle powyższego stwierdzić należy, że w odniesieniu do umowy sprzedaży - jako zasadę przyjęto ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego.

Decydujące znaczenie ma zatem rynkowa wartość rzeczy (prawa majątkowego) w chwili zawarcia umowy, bez względu na to, kiedy rzecz została kupującemu wydana. Na wysokość obliczonego na tej podstawie podatku nie mają też wpływu późniejsze zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Również bez znaczenia jest przewidywana w chwili zawarcia umowy zmiana wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego."

Stanowisko takie potwierdza również doktryna prawa:

"Z komentowanych regulacji wynika, że podstawą opodatkowania w przypadku umowy sprzedaży jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego z dnia transakcji. Ewentualne korekty w zakresie wartości rezydualnej oraz kwoty płatności ratalnych dokonane po dniu nabycia nie będą wywierały skutków w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności w przypadku korekt zwiększających wartości wskazane w umowie nie powstanie dodatkowe zobowiązanie do uiszczenia podatku. Jednocześnie w przypadku korekt zmniejszających te wartości nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu tego podatku." (Z. Ofiarski Komentarz do art. 6 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U.07.68.450), Z. Ofiarski. Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, ABC. 2009. wyd. 111. wersja w Systemie Informacji Prawnej LEX).

V

Warto również wskazać, iż za prawidłowością powyższego rozumowania świadczy sposób kwalifikacji świadczenia z tytułu klauzuli dla celów podatku dochodowego.

"Nie jest bowiem sporne, iż przychód z tytułu zapłaty kwoty tego świadczenia powstanie dopiero w momencie, gdy ono powstanie i stanie się wymagalne, nie zaś już w momencie sprzedaży samego przedsiębiorstwa" - stanowisko takie zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2009 r. (sygn. IBPB3/423 -193/07/SD). Na neutralność podatkową klauzuli earn out i jej konsekwencji (choć w zakresie klauzuli "obligatoryjnej", wynikającej z art. 65 § 5 k.s.h.) wskazał również Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie w piśmie z dnia 26 stycznia 2006 r. (sygn. E-2/436/13/2005).

VI

Przechodząc na grunt badanej sprawy, zapłatę dodatkowego świadczenia z tytułu rozliczenia kosztów restrukturyzacji również należy ocenić jako postanowienie dodatkowe, nie będące częścią składową ceny, lecz służące jedynie zrekompensowaniu Zbywcy okoliczności, iż przyjęte przez strony szacunki przyszłych kosztów mogły się różnić od kosztów rzeczywiście poniesionych. Dodatkowe świadczenie ma zatem na celu wyrównanie Zbywcy okoliczności, iż po zakończeniu procesu restrukturyzacji okazało się, że koszty były niższe od założonych, a zatem ex post zbyte udziały stały się warte więcej.

Tak jak w przypadku pytań nr 1 i nr 2 niniejszego wniosku również analizowane świadczenie pozostaje bez wpływu na cenę sprzedaży rzeczy/prawa, określoną na moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Aktualne pozostają zatem wywody w zakresie braku wpływu ewentualnego nienależytego wykonania zobowiązania z tytułu dodatkowego świadczenia na ważność sprzedaży udziałów. Innymi słowy, raz jeszcze podkreślić należy, że nawet potencjalny brak zapłaty świadczenia dodatkowego nie ma żadnego wpływu na fakt, iż umowa sprzedaży udziałów została zawarta w sposób ważny i skuteczny oraz, że doszło do przeniesienia własności wskazanych udziałów. Również w tym przypadku dodatkowe świadczenie nie jest wypłacane z uwagi na ziszczenie się określonego warunku, który miałby wobec ceny skutek zawieszający albo rozwiązujący.

Za odrębnością omawianego świadczenia przemawia także fakt, iż zapisy go dotyczące umieszczone są w innej jednostce redakcyjnej Umowy niż ta, która dotyczy ceny nabycia udziałów Spółki Pośredniej.

Analogicznie należy zatem uznać, iż dodatkowe świadczenie związane z rozliczeniem pomocy restrukturyzacyjnej nie stanowi elementu sprzedaży (w szczególności ceny), dlatego też nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem - skoro bowiem nie należy do kategorii umowy sprzedaży ani też nie jest żadną inną czynnością cywilnoprawną, która w myśl zamkniętego katalogu czynności podlega opodatkowaniu p.c.c., to znajduje się ono poza zakresem opodatkowania.

Wskazać należy, iż Spółka Nabyta otrzymała jeszcze przed nabyciem Spółki Pośredniej przez Spółkę decyzję o przyznaniu pomocy restrukturyzacyjnej. W momencie nabycia udziałów Spółki Pośredniej restrukturyzacja Spółki Nabytej trwała, nie została zakończona. Plan restrukturyzacji dotyczył kilku zakładów Spółki Nabytej. Plan restrukturyzacji zakładał poniesienie pewnych kosztów na ten cel. W momencie transakcji sprzedaży udziałów proces restrukturyzacji nie był jeszcze zakończony. W efekcie, na moment dokonania czynności cywilnoprawnej nie znane były wartości kosztów, które powinny zostać w przyszłości poniesione na cele restrukturyzacji. Dlatego też w księgach rachunkowych Spółki Nabytej utworzono rezerwy na poczet przyszłych kosztów restrukturyzacji.

W rezultacie powyższego, na moment dokonywania transakcji - gdzie nie znane były przyszłe koszty pomocy - utworzenie odpowiednich rezerw stanowiło działanie prawidłowe i w pełni odzwierciedlało wartość rynkową zbywanych udziałów Spółki Pośredniej. Opisane działanie wynika, m.in. z obowiązującej w rachunkowości zasady ostrożnej wyceny. Mając na względzie powyższe, każde inne wycenienie kwoty rezerw na wskazane koszty nie odzwierciedlałoby zatem prawidłowo wartości rynkowej zbywanych udziałów.

Skoro zaś kalkulacja wartości rezerw dokonana była na prawidłowym poziomie, przez co kalkulacja wartości zbywanych udziałów (na moment transakcji) została ustalona na poziomie rynkowym, nie istnieje możliwość dokonania korekty. Brak bowiem spełnienia przesłanek z art. 6 ust. 3 i 4 Ustawy p.c.c., a (jak wskazano powyżej) sam fakt wystąpienia w przyszłości zdarzeń gospodarczych, które ekonomicznie zmodyfikowały cenę nie ma dla celów p.c.c. żadnego znaczenia.

Tym samym, zwrot różnicy kosztów przez Spółkę (zapłata dodatkowego świadczenia z tytułu rozliczenia kosztów restrukturyzacji) pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania p.c.c. transakcji sprzedaży udziałów.

Reasumując powyższe, prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w opisanym powyżej zaistniałym stanie faktycznym zapłata dodatkowego świadczenia z tytułu rozliczenia kosztów restrukturyzacji nie podlegała opodatkowaniu p.c.c., zatem Spółka uiściła podatek od tej kwoty niezasadnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych wskazać należy, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.