ILPB2/436-111/09-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2009 r. (data wpływu 26 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania nabycia spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania nabycia spadku oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W lutym 2009 r. Wnioskodawca nabył w drodze prawomocnego wyroku sądu spadek po zmarłych dziadkach (dziadek zmarł w lipcu 2003 r., a babcia we wrześniu 2008 r.) na mocy testamentu notarialnego z dnia 16 sierpnia 1996 r. W tym też roku Zainteresowany dowiedział się o treści testamentu dziadków. Zgodnie z treścią testamentu Wnioskodawca jest jedynym spadkobiercą nieruchomości (lokalu mieszkalnego). Pozostali prawomocni spadkobiercy, nie wnieśli sprzeciwu co do treści testamentu i zrzekli się roszczeń co do przedmiotu spadku udzielając Wnioskodawcy pisemnego pełnomocnictwa do reprezentowania ich przed sądem. W maju 2009 r. Zainteresowany złożył do Urzędu Skarbowego informację o nabyciu spadku. W bieżącym roku, tj. 2009 r. Wnioskodawca chciałby sprzedać nabytą nieruchomość, a uzyskane pieniądze ze sprzedaży przeznaczyć w ciągu 2 najbliższych lat na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Tutejszy organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pierwsze z wyżej przedstawionych pytań, dotyczące stanu faktycznego w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, natomiast w zakresie drugiego pytania została wydana odrębna interpretacja numer ILPB2/415-657/09-2/MK z dnia 18 września 2009 r.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, zgodnie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn "zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie precyzuje pojęcia "nabycia spadku". Definicję nabycia można odnaleźć w art. 1025 Kodeksu cywilnego (dalej k.c.). Zgodnie z treścią tego artykułu "Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia". Moment nabycia spadku definiuje art. 1026 k.c. "Stwierdzenie nabycia spadku oraz poświadczenie dziedziczenia nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od otwarcia spadku, chyba że wszyscy znani spadkobiercy złożyli już oświadczenia o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku". W wypadku Wnioskodawcy znani spadkobiercy złożyli oświadczenie o odrzuceniu spadku w lutym 2009 r., w udzielonym Mu pełnomocnictwie do reprezentowania ich przed sądem, Zainteresowany natomiast spadek przyjął. Wnioskodawca uważa, iż w związku z powyższym, nabycie spadku i obowiązek podatkowy powstał w lutym 2009 r., a to upoważnia Go do skorzystania ze zwolnienia w płatności podatku, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia.

Od dnia 1 stycznia 2007 r. wskutek nowelizacji ustawy o podatku od spadków i darowizn uległy zmianie zasady opodatkowania spadków i darowizn. Jednakże zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) do nabycia w drodze spadku własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie nowelizacji stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Z analizy wniosku wynika, iż Wnioskodawca na mocy testamentu notarialnego z dnia 16 sierpnia 1996 r. nabył w spadku nieruchomość po zmarłym w lipcu 2003 r. dziadku oraz zmarłej we wrześniu 2008 r. babci. Wyrok sądu uprawomocnił się w lutym 2009 r.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia spadku przez Wnioskodawcę jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie Sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotna jest zatem nie data wydania postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, ale dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Zaś powołanie do spadku, jak stanowi art. 926 Kodeksu cywilnego, wynika z ustawy albo jak w przypadku Zainteresowanego z testamentu. Tak więc Zainteresowany nieruchomość, w części odziedziczonej po zmarłym dziadku, nabył w 2003 r., natomiast po zmarłej babci w 2008 r.

Dokonując oceny skutków prawnych nabycia spadku po zmarłym w 2003 r. dziadku należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Odnosząc się do wskazanego przez Wnioskodawcę zwolnienia określonego w art. 4a ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn, należy wskazać, że powołaną ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmieniono zakres obowiązywania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn wprowadzając m.in. zwolnienie od podatku nabycia rzeczy lub praw majątkowych przez osoby najbliższe, tj.: małżonka, zstępnych, wstępnych, rodzeństwo, ojczyma i macochę.

Zgodnie z przepisem przejściowym art. 4a ma zastosowanie do sytuacji, dla których nabycie nastąpiło po 1 stycznia 2007 r. (art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy). W tych też sytuacjach należy dokonać zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2.

Przepis art. 3 ustawy zmieniającej jest przepisem przejściowym, a zatem takim który reguluje stosunki prawne powstałe przed wejściem w życie nowych regulacji prawnych, których skutki prawne trwać będą również po ich wejściu w życie. Zatem przepisy ustawy zmieniającej nie regulują wpływu nowego przepisu art. 4a na stosunki powstałe pod działaniem ustawy przed zmianą. W przedmiotowej zaś sprawie nabycie spadku, po zmarłym dziadku, nastąpiło pod działaniem ustawy przed zmianą, a więc nie można zastosować powyższego zwolnienia.

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. W przypadku, gdy nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem (orzeczeniem Sądu) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Zatem datą nabycia majątku w drodze dziedziczenia jest data otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, natomiast obowiązek podatkowy powstaje z datą uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku.

Podstawę opodatkowania - zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy - stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Przy określaniu podstawy opodatkowania ustawodawca nakazuje uwzględniać stan rzeczy z dnia nabycia, dlatego wydatki ponoszone przez spadkobierców na odziedziczoną nieruchomość po tym czasie nie powinny podnosić jej wartości.

Do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków (art. 7 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.

Ustalając wartość rynkową należy ją - na podstawie art. 8 ust. 3 tejże ustawy - określać na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 8 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca.

Wysokość podatku od spadków i darowizn ustala się natomiast w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Grupa ta decyduje o wysokości kwoty wolnej od podatku oraz o wysokości stawki podatku od spadków i darowizn.

Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe (art. 14 ust. 2 tejże ustawy).

Do grupy I zalicza się: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów; do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych; do grupy III - innych nabywców.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 tejże ustawy, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

Kwota wolna od podatku od spadków i darowizn ma szczególny charakter - nie dotyczy wartości jednorazowo otrzymanych rzeczy i praw majątkowych, lecz sumy ich wartości nabytych od jednej osoby lub po jednej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Zauważyć przy tym należy, że przy ustalaniu przekroczenia kwoty wolnej od podatku bierze się pod uwagę wszelkie nabycia rzeczy i praw majątkowych podlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, według progresywnej skali podatkowej określonej w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Dla nabywców zaliczonych do I grupy wynosi on:

- do 10.278 zł 3%

- od 10.278 zł do 308 zł 30 gr i 5%nadwyżki ponad 10. 278 zł

- powyżej 20. 556 zł, 822 zł 20 gr i 7% nadwyżki ponad 20. 556 zł

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. ustawy przy ustalaniu wysokości podatku przyjmuje się kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych określone w art. 4 ust. 1 pkt 5 i w art. 9 ust. 1 oraz skale podatkowe określone w ust. 1 obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego.

W kontekście powyższych przepisów stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowić będzie wartość majątku spadkowego po odliczeniu długów i ciężarów. Przy ustalaniu wartości nieruchomości, będącej składnikiem masy spadkowej uwzględnia się stan i stopień jej zużycia, na dzień śmierci spadkodawcy i cenę rynkową z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. uprawomocnienia się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. - w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m ² powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.

Ulga ta stosownie do ust. 2, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki:

Oznacza to, że jeżeli spełnione zostaną wszystkie warunki określone w przytoczonym przepisie, zaistnieje możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi w nim zawartej i pomniejszenia podstawy opodatkowania.

Z powyższego zatem wynika, że otrzymany przez Wnioskodawcę spadek po dziadku będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z przedstawionymi zasadami, chyba że spełni warunki do zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 16 ww. ustawy.

Należy zaznaczyć również, że stan prawny determinuje rodzaj formularza, który powinien Wnioskodawca złożyć we właściwym urzędzie skarbowym. W przypadku Wnioskodawcy właściwym formularzem będzie formularz SD-3, czyli zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych.

Natomiast w odniesieniu do spadku nabytego po zmarłej w 2008 r. babci tut. organ stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych winno być dokonane na formularzu SD-Z2 określonym przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 kwietnia 2008 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (Dz. U. z 2008 r. Nr 77, poz. 457).

Obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:

Zgodnie z art. 4 ust. 4 ww. ustawy, wyżej wymienione zwolnienie stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. - w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny lub polecenia darczyńcy przez osoby zaliczane do I grupy Podatkowej - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m ² powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.

Ulga ta stosownie do ust. 2, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki:

Oznacza to, że jeżeli spełnione zostaną wszystkie warunki określone w przytoczonym przepisie, zaistnieje możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi w nim zawartej i pomniejszenia podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż jeżeli Wnioskodawca spełnił przesłanki określone w art. 4a ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn to spadek po zmarłej w 2008 r. babci nie będzie opodatkowany ww. podatkiem. Natomiast, jeżeli nie zostaną spełnione warunki do zastosowania powyższego zwolnienia, wówczas Zainteresowany będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych i opodatkowania zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., chyba że spełni On warunki do skorzystania ze zwolnienia, zgodnie z art. 16 ww. ustawy.

Reasumując stwierdzić należy, iż zwolnienie określone w art. 4a ww. ustawy znajdzie zastosowanie wyłącznie do nabycia spadku po zmarłej w 2008 r. babci, pod warunkiem, że zostały spełnione przesłanki zawarte w tym artykule.

Natomiast wyżej wskazane zwolnienie nie znajduje zastosowania do nabycia spadku po zmarłym w 2003 r. dziadku, gdyż przepis art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie do sytuacji, w których nabycie nastąpiło po 1 stycznia 2007 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.