ILPB2/436-109/13-2/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu 25 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy nabyciu tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności - jest prawidłowe.

W dniu 25 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy nabyciu tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W 1992 r. Wnioskodawczyni (zwana dalej również jako: "współwłaściciel A") wraz z mężem stała się współwłaścicielem udziału wynoszącego 4/10 jednego z dwóch odrębnych lokali, do którego przynależał udział wynoszący połowę w nieruchomości.

Wskazana nieruchomość o powierzchni 840 m² zabudowana była dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym, w którym odrębnymi lokalami były: lokal nr 1 - na parterze o pow. 108, 34 m² i lokal nr 2 - na piętrze o pow. 108,34 m².

Przedmiotowy budynek mieszkalny, w którym dotychczas ustanowiona była odrębna własność dwóch lokali mieszkalnych, uległ znacznej przebudowie z 2I6,68 m² do całkowitej powierzchni 386,51 m^2. Przebudowy w przeszłości dokonali niektórzy współwłaścicieli lokali własnym kosztem ponosząc ciężar rozbudowy, przy czym najbardziej wzrosła powierzchnia użytkowa mieszkania należącego do Zainteresowanej (tekst jedn.: współwłaściciela A) i Jej męża - z 43,34 m² do 98,59 m² nie licząc powierzchni pomieszczeń przynależnych, a udział w częściach wspólnych budynku wzrósł w odniesieniu do tego lokalu z 4/10 z 1/2 części do 13706/38686. Koszty przebudowy tej części lokalu ponieśli małżonkowie. Po dobudowie ponieśli oni koszty płacenia podatku od zwiększonej powierzchni nieruchomości i uiszczali wszelkie inne opłaty eksploatacyjne z tym związane. Zatem, Wnioskodawczyni i Jej mąż ponieśli nakłady na nieruchomość wspólną (przebudowę budynku - w tym lokalu nr 1). Żaden z pozostałych współwłaścicieli nie partycypował w kosztach przebudowy tego lokalu, ani nie zwracał im przypadającej na niego części ciężarów. Także małżonkowie nie partycypowali w kosztach rozbudowy budynku z drugiej strony (lokalu nr 2).

Aktualnie w przedmiotowym budynku możliwe jest ustanowienie odrębnej własności pięciu lokali mieszkalnych. Wszyscy współwłaściciele lokali zamierzają zawrzeć zgodną umowę, w której zniosą dotychczasową odrębną własność dwóch lokali, zniosą współwłasność całej nieruchomości i ustanowią odrębną własność pięciu lokali na nowych zasadach. Przy czym, tylko współwłaścicielowi A, w przeciwieństwie do pozostały współwłaścicieli, wzrośnie ułamkowy udział w częściach wspólnych. Pozostali współwłaściciele są osobami fizycznymi, nie spokrewnionymi ze współwłaścicielem A i nie zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Mąż Zainteresowanej zmarł w 2011 r. Wyrokiem sądu Wnioskodawczyni dziedziczy wraz z synem i córką w równych częściach po 1/3.

Zainteresowana wskazuje, iż udziały przed zniesieniem współwłasności kształtowały się następująco:

- przy czym lokal nr 1 miał udział #189; w całej nieruchomości i lokal nr 2 miał udział #189; w całej nieruchomości.

Z kolei po przyszłym zniesieniu współwłasności udziały we współwłasności nieruchomości mają wyglądać następująco:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przy nieodpłatnym zniesieniu współwłasności możliwa jest taka interpretacja przepisu art. 7 ust. 6 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, iż od wartości rzeczy w części przekraczającej wartość udziału współwłasności - przysługującego przed zniesieniem współwłasności - należy odjąć długi i ciężary w postaci poczynionych nakładów na rozbudowę budynku, co prowadziłoby do wniosku, że stanowiąca podstawę opodatkowania czysta wartość rzeczy po potrąceniu nakładów równa się zeru, przy przyjęciu, iż aktualne ceny rynkowe odpowiadają wysokości poczynionych nakładów.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności należy od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odjąć wartość długów i ciężarów (czysta wartość).

W opinii Zainteresowanej, współwłaściciele, którzy rozbudowywali budynek własnym kosztem mają roszczenie do pozostałych współwłaścicieli nieruchomości o zwrot nakładów poniesionych na rozbudowę budynku. W przypadku zniesienia współwłasności nakłady te są tożsame z długami i ciężarami podlegającymi odliczeniu.

Zatem, ustalenie podstawy opodatkowania po potrąceniu nakładów (przy przyjęciu wartości jako odpowiadającej lub przewyższającej aktualną wartość rynkową części przekraczającej wartość udziału przysługującego nabywcy przed zniesieniem współwłasności) prowadzi do wniosku, iż czysta wartość rzeczy w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przysługiwał przed zniesieniem współwłasności - równa się zero i nie zostanie naliczony podatek od spadków i darowizn.

Na poparcie prawidłowości swojego stanowiska, Zainteresowana przywołała szereg pism organów podatkowych oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: "k.c.") własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności (art. 210 k.c. i nast.) Zniesienie to może nastąpić poprzez podział rzeczy wspólnej, przyznanie tej rzeczy jednemu ze współwłaścicieli lub sprzedaż rzeczy. Zniesienie współwłasności może więc polegać na dokonaniu podziału rzeczy wspólnej. Nowe rzeczy powstałe w wyniku podziału fizycznego stanowią wyłączną własność poszczególnych współwłaścicieli.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku nabycia w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Stosownie do art. 7 ust. 6 ww. ustawy przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Przepis ten powinien być stosowany łącznie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy, w myśl którego podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Należy podkreślić, że odliczenie długów i ciężarów od wartości nabytej rzeczy lub prawa majątkowego nie może być traktowane jako ulga lub zwolnienie podatkowe. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Pojęcie "długów" w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia, łącznie z roszczeniami z tytułu poczynionych przez nabywcę nakładów na nabytą nieruchomość. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jej wartości. "Ciężarem" natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.

Przy obliczeniu podatku od nieodpłatnego zniesienia współwłasności ma także zastosowanie zasada kumulacji nabytych od tej samej osoby wartości rzeczy i praw majątkowych w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, oraz odliczenia kwoty wolnej od podatku (art. 9 ustawy).

Jak wskazano powyżej, przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Ustalenie podstawy opodatkowania składa się więc z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy (czysta wartość - po potrąceniu długów i ciężarów - ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości udziału. Wartość nieruchomości przy zniesieniu współwłasności przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, tzn. z chwili zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności. W powyższym przypadku będą to ceny rynkowe na dzień zawarcia umowy dotyczącej powyższego zniesienia współwłasności.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w 1992 r. Wnioskodawczyni nabyła na zasadzie współwłasności małżeńskiej udział wynoszący 4/10 części lokalu nr 1. Wskazana nieruchomość zabudowana jest budynkiem mieszkalnym dwukondygnacyjnym, w którym wyodrębniono lokale nr: 1 i 2. Aktualnie w budynku możliwe jest ustanowienie odrębnej własności pięciu lokali mieszkalnych. Współwłaściciele planują zawarcie nieodpłatnej umowy zniesienia współwłasności poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali. W wyniku tej umowy zwiększy się udział Zainteresowanej w częściach wspólnych. Przedmiotowy budynek mieszkalny uległ znacznej przebudowie z 2I6,68 m² do całkowitej powierzchni 386,51 m^2. Przebudowy w przeszłości dokonali niektórzy współwłaścicieli lokali własnym kosztem ponosząc ciężar rozbudowy, przy czym najbardziej wzrosła powierzchnia użytkowa mieszkania należącego do Wnioskodawczyni i Jej męża, zaś udział w częściach wspólnych budynku wzrósł w odniesieniu do lokalu nr 1. Koszty przebudowy tej części lokalu ponieśli małżonkowie. Żaden z pozostałych współwłaścicieli nie partycypował w kosztach przebudowy tego lokalu, ani nie zwracał Zainteresowanej i Jej mężowi przypadającej na niego części ciężarów. Także małżonkowie nie partycypowali w kosztach rozbudowy lokalu nr 2.

Reasumując, stwierdzić należy, iż przy ustaleniu podstawy opodatkowania uwzględnić należy roszczenia związane z wartością nakładów poczynionych przez Wnioskodawczynię na przebudowę nieruchomości objętej współwłasnością. Jeżeli zatem po uwzględnieniu roszczeń związanych z nakładami czysta wartość nieruchomości nabytej w wyniku zniesienia współwłasności przez Zainteresowaną będzie odpowiadać wartości udziału przysługującego Jej przed zniesieniem współwłasności, wówczas podstawa opodatkowania będzie równa zeru i nie wystąpi konieczność zapłaty podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowaną pism organów podatkowych, należy stwierdzić, iż wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo, odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazać należy, iż stanowisko przyjęte w tym orzeczeniu nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia tut. Organu. Powyższe wynika z treści art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.