ILPB2/415785/10-2/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2010 r. (data wpływu 21 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia prawa majątkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia prawa majątkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Otwarcie spadku nastąpiło w dniu 5 maja 2006 r., a postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku na podstawie ustawy zostało wydane w dniu 14 listopada 2006 r. Spadek nabyły (w częściach równych po 1/2) dwie osoby, tj. dzieci zmarłej: syn będący Wnioskodawcą i córka. Spadek stanowił 1/2 wkładu mieszkaniowego za lokal. Wartość masy spadkowej określono na kwotę 100 375,00 zł. Spadkobiercy uiścili należny wówczas podatek spadkowy. Następnie spadkobiercy dokonali umownego działu spadku. W tym celu w dniu 7 lipca 2009 r. zawarli umowę o zniesienie współwłasności, na mocy której córka Spadkodawczyni nabyła całość uprawnień do spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Jednakże zniesienie współwłasności i nabycie całości uprawnień do powyższego lokalu nastąpiło w wyniku zobowiązania się do spłaty pieniężnej w kwocie 80.000,00 zł na rzecz Wnioskodawcy w terminie do 7 listopada 2009 r. Termin ten, na podstawie "zmiany umowy o dział spadku" zawartej 4 stycznia 2010 r. został zmieniony na dzień 1 marca 2010 r. Należna kwota w wysokości 80.000,00 zł wpłynęła na konto wnioskodawcy 12 stycznia 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia i zniesienia współwłasności - w ramach wysokości udziału spadkowego - nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zastosowanie powinny mieć przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązujące w dacie nabycia mienia, czyli do części nabytej w drodze dziedziczenia - w dniu 5 maja 2006 r., a do części nabytej ponad udział spadkowy, na podstawie umowy o dział spadku - zniesienie współwłasności - w 2009 r. i zmiany tej umowy w 2010 r. oraz otrzymania spłaty w dniu 12 stycznia 2010 r. Nabycie nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności jako działu spadku nabytego w 2006 r., w części nieprzekraczającej udziału spadkowego stanowi nabycie w drodze spadku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym. W konsekwencji przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w tej części. Nabycie nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności w części przekraczającej udział spadkowy nie stanowi nabycia w drodze spadku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym. W konsekwencji przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w tej części. Na potwierdzenie słuszności powyższego stanowiska Wnioskodawca wskazuje na: decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. 1401/FA/4117-14/17/06/AG, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 stycznia 2009 r. nr IPPB4/415-58/08-2/JK, a także nr IPPB1/415-600/08-4/IF, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2010 r., sygn. IPPB1/415-181/10-4/AM.

Reasumując, w opinii Zainteresowanego podatnik uzyskując przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości, którą częściowo nabył w drodze spadku, a częściowo w drodze zniesienia współwłasności, nie może skorzystać w całości ze zwolnienia od podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości. Jedynie przychód odpowiadający tej części nieruchomości, którą strona nabyła w spadku (również jeżeli nastąpił dział spadku i zniesienie współwłasności), będzie podlegał zwolnieniu na mocy przepisów ustawy o podatku dochodowym z roku 2006. Do nadwyżki przychodów będą miały zastosowanie przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące w 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c).

Jak wskazuje art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich odpłatnego zbycia.

Rozpatrując przedmiotową sprawę należy również zwrócić uwagę na zapisy ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) - w stanie prawnym obowiązującym na dzień dokonania przez spadkobierców działu spadku - a szczególnie na postanowienia Rozdziału 2 tej ustawy.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy, przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. Z kolei z art. 9 ust. 3 ww. ustawy wynika, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji. Jednakże z chwilą śmierci jednego z małżonków spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, które przysługiwało obojgu małżonkom, przypada z mocy prawa drugiemu małżonkowi (art. 14 ust. 1 ustawy). Wreszcie należy również zwrócić uwagę na treść art. 9 ust. 4 ww. ustawy, według którego spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego powstaje z chwilą zawarcia między członkiem a spółdzielnią umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Umowa powinna być zawarta pod rygorem nieważności w formie pisemnej.

Jak z powyższego wynika ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu związany jest wkład mieszkaniowy, który członkowie spółdzielni są obowiązani wnieść w celu uczestniczenia w pokryciu kosztów budowy lokalu. Wykluczenie możliwości dziedziczenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu nie narusza uprawnień spadkobierców do dziedziczenia wkładu mieszkaniowego związanego z takim prawem, co zostało uregulowane w art. 14 ust. 2 ww. ustawy.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu przedmiotem spadku nie jest to prawo, ale wkład mieszkaniowy z nim związany.

Zatem odpłatny dział spadku, który ma za przedmiot wkład mieszkaniowy w spółdzielni mieszkaniowej, stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą zawartą w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają ich sumę, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na podatek od spadków i darowizn.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2006 r. zmarła matka Wnioskodawcy. Do dziedziczenia jako spadkobiercy powołani zostali Zainteresowany i jego siostra - po 1/2 części każdy z nich. Przedmiotem spadku było spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. W 2009 r. spadkobiercy dokonali w formie aktu notarialnego działu spadku, w następstwie którego siostra Wnioskodawcy stała się wyłącznym dysponentem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego z jednoczesnym obowiązkiem dokonania spłaty na rzecz Zainteresowanego. W wykonaniu powyższego w styczniu bieżącego roku na konto Wnioskodawcy wpłynęło 80.000 zł.

Zatem, w przedstawionym przez Zainteresowanego stanie faktycznym przychód z odpłatnego zbycia (działu spadku z obowiązkiem dokonania spłaty na rzecz Wnioskodawcy) prawa do 1/2 części wkładu mieszkaniowego związanego ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego, jest przychodem z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak twierdzi Zainteresowany przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W związku z powyższym uzyskany przez Wnioskodawcę dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym bezprzedmiotowe jest badanie, czy dochód ten należy opodatkować na zasadach obowiązujących po 31 grudnia 2009 r., czy też nie, ponieważ przepis art. 18 ww. ustawy we wskazanej przez Zainteresowanego dacie nie ulegał zmianie.

Stosownie do dyspozycji art. 45 ust. 1 ww. ustawy, uzyskany przez Wnioskodawcę dochód winien być wykazany - wraz z pozostałymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu według skali podatkowej - w rocznym zeznaniu podatkowym (PIT-36), składanym do urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano zbycia ww. prawa. W tym samym terminie należy zapłacić podatek z ww. tytułu.

Fakt, iż kwotę dochodu Wnioskodawca przeznaczył na własne cele mieszkaniowe nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia, gdyż w stanie prawnym dotyczącym przedstawionego stanu faktycznego brak jest przepisów konstytuujących zwolnienie dochodu uzyskanego ze sprzedaży prawa majątkowego w związku z wydatkowaniem go na własne cele mieszkalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane przez Zainteresowanego pisma organów podatkowych zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.