ILPB2/415/W-17/08-2/AM

W odpowiedzi na wezwanie Sp. z o.o. z dnia 19 marca 2008 r. (data wpływu 25 marca 2008 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 7 marca 2008 r. znak ILPB2/415-349/07-4/JK, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa:

* stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych związanych z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową,

* postanowiono zmienić ww. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia płatnika podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W dniu 25 marca 2008 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynęło pismo Sp. z o.o. z dnia 19 marca 2008 r. W przedmiotowym piśmie Spółka nie zgadza się z rozstrzygnięciem zawartym w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2008 r. znak ILPB2/415-349/07-4/JK, w którym stwierdzono, iż jeżeli pozostałe w spółce kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością) na dzień przekształcenia nieopodatkowane środki, podwyższą wartość wkładów wspólników w spółce osobowej (komandytowej) w stosunku do wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością to różnica tych wartości stanowić będzie przychód, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Dotychczasowy przebieg sprawy:

W dniu 26 listopada 2007 r. został złożony wniosek Sp. z o.o. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z udziału w zyskach osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka kapitałowa posiada znaczny kapitał własny i zapasowy, oraz dużej wartości majątek trwały, których wartość znacznie przekracza kapitał zakładowy spółki. Nie został również rozdysponowany pomiędzy udziałowców niepodzielony zysk z lat ubiegłych.

Wspólnicy planują dokonać przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową na podstawie przepisu art. 93a ustawy - Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Wnioskodawca zajął stanowisko, iż jeżeli na dzień przekształcenia spółek, pozostałe w przekształcanej spółce nieopodatkowane środki podwyższą wartość wkładów w przekształconej spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, to po stronie wspólników nie powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zainteresowany podkreślił, że przy przekształceniu spółek mamy do czynienia z kontynuacją działalności spółki (jej przedsiębiorstwa), tylko w innej formie prawnej.

Niepodzielony przed transformacją spółek zysk nie będzie podlegał opodatkowaniu.

W wydanej w dniu 7 marca 2008 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, iż jeżeli pozostałe w spółce kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością) na dzień przekształcenia nieopodatkowane środki, podwyższą wartość wkładów wspólników w spółce osobowej (komandytowej) w stosunku do wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością to różnica tych wartości stanowić będzie przychód, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Powstanie on w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z krajowego rejestru sądowego. Wskazano, iż płatnikiem podatku z tytułu ww. przekształcenia będzie nowopowstała spółka osobowa.

Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 10 marca 2008 r.

W dniu 25 marca 2008 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, wpłynął wniosek o usunięcie naruszenia prawa, dotyczący interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2008 r. znak ILPB2/415-349/07-4/JK.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa:

W wezwaniu Wnioskodawca, wnosi o usunięcie naruszenia prawa, które w Jego ocenie polega na błędnej interpretacji art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

W opinii Zainteresowanego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu dokonał rozszerzającej interpretacji ww. przepisu, gdyż Jego zdaniem z brzmienia tego przepisu nie wynika, aby odnosił się on do przekształceń spółek.

Skarżący twierdzi również, że niepodzielony zysk spółki z o.o. przed przekształceniem tej spółki w spółkę osobową nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jego zdaniem jeżeli do podziału zysku spółki kapitałowej nie doszło w czasie jej istnienia, to nie ma podstaw do twierdzenia, że jakieś środki pozostawione w spółce kapitałowej przypadają na wspólnika, gdyż w przeciwnym wypadku kontynuacji podlegałyby prawa nieistniejące.

W opinii Skarżącego trudno wskazać w opisanym wyżej przypadku płatnika podatku. Stoi on na stanowisku, że jeżeli, w pojęciu "ogół praw i obowiązków przekształconej spółki kapitałowej", gdy nie podjęto uchwały o podziale zysku takiej spółki, prawo to w znaczeniu prawa majątkowego nie mogło się znaleźć, bo nie istniało. Jeżeli więc spółka kapitałowa nie była płatnikiem zryczałtowanego podatku, to takim płatnikiem nie może być spółka osobowa, gdyż nie mając uchwały o podziale zysku, nie może go wypłacić, a tym samym potrącić podatku z tego tytułu.

Odpowiedź na zarzuty:

Mając na względzie przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 listopada 2007 r. zdarzenie przyszłe oraz uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stoi na stanowisku, że zarzuty przedstawione w piśmie z dnia 19 marca 2008 r. w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych związanych z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową są bezpodstawne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zmienia natomiast swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia płatnika podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Tematykę przekształcenia spółek prawa handlowego reguluje dział III ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Każda spółka prawa handlowego może być przekształcona w inną spółkę handlową. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.

Wartość majątku przekształcanej spółki, który staje się majątkiem powstającej spółki, jest ustalana i znana na dzień przekształcenia (art. 558 i 559 Kodeksu spółek handlowych). W skład tego majątku wchodzą między innymi kapitał zapasowy, zysk zatrzymany w spółce z lat ubiegłych.

Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Stosownie do przepisu art. 93a ww. ustawy osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach podatkowych prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Natomiast ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w art. 17 ust. 1 pkt 4 określa, iż przychodem z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Z kolei art. 24 ust. 5 powołanej ustawy określa, iż dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

W związku ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że ww. artykuł nie odnosi się w ogóle do przekształceń spółek Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyjaśnia, iż redakcja wspomnianego przepisu nie upoważnia do przyjęcia stanowiska, jakie zajął Zainteresowany.

Katalog sytuacji, w których dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych jest ustawowo określony jako "faktycznie uzyskany", nie jest wyczerpujący i zamknięty. Wyrazem tego jest użycie sformułowania "w tym także". Faktycznie uzyskane mogą więc być uzyskane także inne postacie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Taką postacią zysku jest właśnie analizowany w niniejszej sprawie przychód uzyskiwany w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową.

Tak więc tutejszy organ podatkowy nie zgadza się z opinią Skarżącego, że dokonał wykładni rozszerzającej art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie zgadza się również z zarzutem Wnioskodawcy, że jeżeli do podziału zysku spółki kapitałowej nie doszło w czasie jej istnienia, to nie ma podstaw do twierdzenia, że jakieś środki pozostawione w spółce kapitałowej przypadają na wspólnika.

W interpretacji zasadnie wskazano, że cytowane przepisy art. 93a Ordynacji podatkowej różnicują tzw. sukcesję podatkową od sukcesji przewidzianej prawem spółek handlowych (art. 551-553 Kodeksu spółek handlowych). Sukcesja podatkowa, w świetle cytowanego uregulowania w Ordynacji podatkowej nie może obejmować tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółce osobowej powstałej po przekształceniu. Wspólnicy spółki osobowej podlegają bowiem innemu reżimowi opodatkowania. Po przekształceniu nie będą już osiągać przychodów z zysków osoby prawnej. Ich dochody będą opodatkowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zauważyć przy tym należy, iż wynikiem analizowanego przekształcenia nie jest likwidacja spółki kapitałowej, jakkolwiek ustaje byt prawny tej spółki a jej działalność kontynuowana będzie przez nowy podmiot. Dotychczasowi udziałowcy, stając się wspólnikami spółki osobowej uzyskają w wyniku przekształcenia, jako osoby fizyczne przychód. Skumulowane, niepodzielone w latach poprzednich w spółce kapitałowej, zyski zgromadzone na kapitale zapasowym oraz nierozliczony zysk za rok bieżący, stają się bowiem kapitałem początkowym spółki jawnej. Dotychczasowi wspólnicy nie muszą więc wnosić do spółki osobowej udziałów, gdyż zastępują je przysługującymi im w spółce kapitałowej niepodzielonymi zyskami z akcji i z tego tytułu uzyskują przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż dochodzi do jego rozporządzenia na rzecz wspólników.

Mając na uwadze powyższe tutejszy organ zgadza się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że spółka osobowa nie może być płatnikiem podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jej wspólników. To przekształcana spółka kapitałowa jest zobowiązana jako płatnik do pobrania tegoż podatku i w związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zmienia interpretację indywidualną z dnia 7 marca 2008 r. w tym zakresie.

Wydając interpretację indywidualną - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działał na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 oraz art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 162, poz. 1698). Przepisy te zostały wyraźnie wskazane w treści interpretacji.

W świetle powyższego, mając na uwadze treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza się, że udzielona interpretacja ILPB2/415-349/07-4/JK z dnia 7 marca 2008 r. w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych związanych z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową jest zgodna z obowiązującym stanem prawnym.

Natomiast w zakresie określenia płatnika podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych niniejsza interpretacja zostaje uchylona.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.