ILPB2/415-969/14-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2014 r. (data wpływu 26 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności lokalu mieszkalnego w zamian za zwolnienie z długu - jest:

* nieprawidłowe - w zakresie skutków podatkowych zniesienia współwłasności lokalu,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 26 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności lokalu mieszkalnego w zamian za zwolnienie z długu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W sierpniu 2012 r. Zainteresowana zawarła umowę, na mocy której wraz z osobą trzecią nabyła na rynku pierwotnym na współwłasność w udziałach wynoszących po 1/2 części lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej, dla którego została założona odrębna księga wieczysta.

Cena łączna za lokal mieszkalny wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej została ustalona na kwotę 188.137,50 zł brutto, to jest po 94.068,75 zł brutto za każdy z udziałów.

Cena za zakup udziałów wynoszących po 1/2 części, a tym samym łącznie za cały lokal, została przez Wnioskodawczynię i osobę trzecią uiszczona wspólnie w całości ze środków pochodzących z zaciągniętego wspólnie kredytu bankowego solidarnie w kwocie 206.937,50 zł (zgodnie z paragrafem 48 części ogólnej do zawartej umowy kredytowej kredytobiorcy odpowiadają solidarnie za zadłużenie wynikające z umowy kredytowej).

Na zabezpieczenie wierzytelności Banku z tytułu zwrotu kredytu, odsetek, prowizji oraz opłat i innych należności przewidzianych i określonych w umowie kredytu Zainteresowana oraz osoba trzecia wspólnie ustanowili jako współwłaściciele hipotekę umowną do kwoty 351.800,00 zł na całym lokalu mieszkalnym (a nie na poszczególnych udziałach), która to hipoteka wpisana jest do chwili obecnej w niezmienionej kwocie w dziale IV księgi wieczystej prowadzonej dla nabytego lokalu mieszkalnego. Księga wieczysta żadnych innych obciążeń nie wykazuje.

Do chwili obecnej kredyt został spłacony tylko w nieznacznej części. Kredyt został udzielony na 30 lat licząc od dnia 17 lipca 2012 r.

W chwili nabycia Wnioskodawczyni oraz osoba trzecia byli i są nadal stanów wolnych, są osobami niespokrewnionymi ze sobą, nie byli, ani nie pozostają ze sobą w związku małżeńskim.

Obecnie planują zawrzeć w kancelarii notarialnej umowę nieodpłatnego zniesienia współwłasności przedmiotowego lokalu mieszkalnego, na mocy której osoba trzecia nabędzie cały przedmiotowy lokal mieszkalny wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej na wyłączną własność bez jakichkolwiek spłat i dopłat na rzecz Wnioskodawczyni, a więc Zainteresowana przeniesie na rzecz osoby trzeciej cały przysługujący Jej udział 1/2 w lokalu i nie otrzyma z tego tytułu żadnego pieniężnego wynagrodzenia.

Jednocześnie w akcie notarialnym obejmującym umowę nieodpłatnego zniesienia współwłasności osoba trzecia zobowiąże się do przejęcia w całości zaciągniętego pierwotnie przez oboje kredytu hipotecznego.

Ostateczną decyzję o zwolnieniu z kredytu podejmie wierzyciel czyli Bank już po sporządzonym akcie notarialnym, w osobnej czynności, dokonanej aneksem do umowy kredytu, w efekcie czego faktycznym jedynym zobowiązanym z tytułu umowy kredytowej zaciągniętej pierwotnie przez oboje pozostanie osoba trzecia. Bank wykreśli Zainteresowaną z zobowiązania.

Obecna wartość rynkowa lokalu odpowiada pierwotnej cenie zakupu, tj. wynosi 188.137,50 zł.

Na lokalu mieszkalnym będącym przedmiotem zniesienia współwłasności nadal ciąży hipoteka umowna do kwoty 351.800,00 zł wpisana w dziale IV księgi wieczystej prowadzonej dla lokalu mieszkalnego. Księga wieczysta żadnych innych obciążeń nie wykazuje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przeniesienie przysługującego Zainteresowanej udziału we własności lokalu mieszkalnego w drodze umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności rodzi po Jej stronie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy zwolnienie Wnioskodawczyni przez Bank ze spłaty kredytu, co do którego była zobowiązana solidarnie z drugim współkredytobiorcą rodzi po Jej stronie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dla osoby zwolnionej z długu.

Zdaniem Wnioskodawczyni - opisane zdarzenie przyszłe, tj. przeniesienie przysługującego Jej udziału we własności lokalu mieszkalnego w drodze umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności nie będzie rodziło po stronie Zainteresowanej obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem będzie miało charakter nieodpłatnego zniesienia współwłasności, zaś opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega odpłatne zbycie. Nie ma tu również znaczenia fakt, że w tej samej umowie osoba trzecia zobowiąże się do przejęcia przez nią w całości zaciągniętego pierwotnie przez oboje kredytu hipotecznego. Bowiem to nie osoba trzecia, a Bank jest wierzycielem i do Banku należy ostateczna decyzja o zwolnieniu z długu. Unicestwienie solidarnej odpowiedzialności dłużników nie zmienia nieodpłatnego charakteru czynności.

Nadto skoro z punktu widzenia ustawy u podatku od spadków i darowizn dana czynność zakwalifikowana została jako czynność nieodpłatna (interpretacja ILPB2/436-84/14-4/MK), nie może być teraz zakwalifikowana z punktu widzenia innej ustawy (o podatku od czynności cywilnoprawnych) jako czynność odpłatna.

W ocenie Wnioskodawczyni zwolnienie Jej przez Bank ze spłacania kredytu i "wypisanie" Jej z umowy kredytowej nie będzie rodziło po stronie Zainteresowanej obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przede wszystkim z uwagi na solidarny charakter odpowiedzialności.

Solidarność zakłada, że wierzyciel może żądać spłaty od któregokolwiek z dłużników solidarnych, może być tak, że z kilku dłużników solidarnych tylko jeden w całości spłaci kredyt. Ponadto Zainteresowana zostaje zwolniona ze spłaty kredytu, a jednocześnie wyzbywa się swojego udziału w nieruchomości, wartość nieruchomości w chwili nabycia i wartość kredytu w chwili jego zaciągnięcia, są takie same jak wartość nieruchomości i wartość kredytu - w chwili planowanego zniesienia współwłasności, a więc przychód i koszty jego uzyskania są takie same i bilansują się na zero.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe - w zakresie skutków podatkowych zniesienia współwłasności lokalu,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw wymienionych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ww. praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w 2012 r. Wnioskodawczyni wraz z osobą trzecią, w ramach zaciągniętego kredytu hipotecznego nabyła lokal mieszkalny wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej. Udział przypadający każdemu z współwłaścicieli w prawie wynosi 50% całości. Zainteresowana zamierza w formie aktu notarialnego zawrzeć umowę, na mocy której przeniesie swój udział w omawianym lokalu na rzecz osoby trzeciej, w zamian za przyjęcie przez nią części długu Zainteresowanej zaciągniętego na zakup lokalu.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w związku z zawarciem umowy przeniesienia udziału w lokalu w zamian za przejęcie długu powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy w opisanej we wniosku sytuacji dojdzie do odpłatnego zbycia udziału w prawie do lokalu mieszkalnego.

W prawie podatkowym pojęcie odpłatne zbycie nie zostało zdefiniowane, dlatego należy się posługiwać przepisami Kodeksu cywilnego. W myśl przepisu art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

Odpłatne zbycie, zgodnie z językowym (potocznym) rozumieniem tego terminu, to zbycie rzeczy lub prawa za wynagrodzeniem. Terminem przeciwstawnym do zbycia odpłatnego jest zbycie nieodpłatne to jest takie, gdy za zbytą rzecz lub prawo zbywca nie otrzymuje świadczenia wzajemnego, przenosząc ich własność pod tytułem darmym.

Należy zauważyć, że "płatność" nie musi mieć charakteru pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego. Płatność może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Innymi słowy, pod pojęciem płatności nie należy rozumieć wyłącznie zapłaty ceny w pieniądzu (zwiększenie aktywów zbywcy) - płatnością może być również zwolnienie z długu czy potrącenie wzajemnych, wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów zbywcy).

Osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu) - art. 519 § 1 k.c. Zgodnie z § 2 tego przepisu, przejęcie długu może nastąpić:

Według art. 522 k.c. umowa o przejęcie długu powinna być pod nieważnością zawarta na piśmie. To samo dotyczy zgody wierzyciela na przejęcie długu. Przejęcie długu może nastąpić zarówno pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym.

Ponadto należy wskazać, że istotą umowy przejęcia długu są następujące przesłanki: nabycie długu przez przejemcę jako jego własnej powinności, zwolnienie dotychczasowego dłużnika i zachowanie tożsamości przejmowanego zobowiązania. Zatem osoba trzecia, przejmująca dług, staje się zobowiązana za dług dotychczasowego dłużnika; na skutek przejęcia długu zostaje on zwolniony od obowiązku świadczenia wobec wierzyciela, a przejmujący dług, tak zwany przejemca, staje się dłużnikiem. Przejęcie długu zatem nie narusza treści istniejącego dotychczas stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powoduje zmianę osoby dłużnika.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawczyni zamierza w formie aktu notarialnego zawrzeć umowę, na mocy której przeniesie swoje udziały w lokalu na rzecz osoby trzeciej, w zamian za przyjęcie przez nią części Jej długu zaciągniętego na zakup lokalu, należy więc uznać że celem zawartej umowy będzie odpłatne zbycie udziału w lokalu, natomiast przejęcie w całości kredytu przez drugiego współwłaściciela jest formą odpłatności za przeniesienie własności.

Skoro, jak ustalono powyżej, przeniesienie własności lokalu w zamian za zwolnienie z długu, mieści się w zakresie przedmiotowym pojęcia odpłatnego zbycia, a od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu do daty jego zbycia nie upłynie pięć lat, to dokonane zbycie stanowić będzie źródło przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Z kolei w myśl ust. 2 cyt. przepisu podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl przepisu art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast kosztami odpłatnego zbycia są wszystkie wydatki niezbędne, aby zbycie mogło zostać zrealizowane.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W niniejszej sprawie przeniesienie udziału w lokalu na osobę trzecią w zamian za przejęcie długu Wnioskodawczyni będzie stanowiło źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dokonane będzie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa.

Zatem za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Zainteresowanej, w myśl którego przeniesienie przysługującego udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego w drodze umowy nieodpłatnego zniesienia nie będzie rodziło obowiązku podatkowego z uwagi na fakt, że nastąpi ono pod tytułem darmym, zaś obowiązek podatkowy powstaje wyłącznie w sytuacji umów o charakterze odpłatnym.

Biorąc pod uwagę wyżej wymienione przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że zawarcie umowy przejęcia długu, której skutkiem będzie przeniesienie udziału w lokalu jest odpłatnym zbyciem tego prawa, natomiast dla osoby, która w zamian za otrzymanie prawa, z tego długu zwalnia, jest nabyciem tego prawa. W związku z tym Wnioskodawczyni zobowiązana będzie do rozliczenia przychodu, na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Przychodem z odpłatnego zbycia udziału w lokalu będzie zaś kwota odpowiadająca wartości kredytu, jaki pozostanie Zainteresowanej do spłaty, który to kredyt przejęty zostanie przez drugiego współwłaściciela (jednakże nie mniej niż wartość rynkowa zbywanego prawa do nieruchomości).

Przeniesienie przysługującego Wnioskodawczyni udziału we własności lokalu mieszkalnego w drodze umowy zniesienia współwłasności będzie rodzić po Jej stronie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji wystąpienia nadwyżki przychodu nad kosztami jego uzyskania, co skutkować będzie obowiązkiem zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto, zauważyć należy, że w realiach badanej sprawy Wnioskodawczyni zostanie zwolniona przez Bank z obowiązku spłaty kredytu w związku ze zmianą stron umowy kredytowej. Zatem nie uzyska kosztem majątku Banku żadnej korzyści majątkowej, tak jak np. w przypadku umorzenia należności (kredytu), w wysokości odpowiadającej kwocie kredytu stanowiącego przedmiot zwolnienia z długu.

Zmiana umowy nie spowoduje żadnych konsekwencji w zakresie stosunków zobowiązaniowych nie zmieni się bowiem tożsamość, kształt ani treść zobowiązania kredytowego. W konsekwencji poczynionych powyżej rozważań, nie sposób uznać, że w chwili zwolnienia z długu przez Bank po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.