ILPB2/415-961/10-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2010 r. (data wpływu 13 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwoty wypłaconej w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwoty wypłaconej w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W toczącej się przez Sądem Rejonowym sprawie o podział majątku wspólnego, w dniu 28 października 2009 r. wydane zostało postanowienie o umorzeniu postępowania, na skutek zawarcia ugody sądowej w dniu 21 października 2009 r. Postanowienie jest prawomocne. W ugodzie tej ustalono sposób podziału wspólnego majątku oraz rozliczenia nakładów z majątku wspólnego na majątki odrębne w postaci udziałów w spółce jawnej.

W punkcie 4 powołanej ugody mąż Zainteresowanej zobowiązał się zapłacić na Jej rzecz kwotę 1 380 000 zł płatną w ratach tytułem rozliczenia nakładów z uwzględnieniem wzajemnych spłat. Tak ustalona spłata wynikała z ustaleń, co do sposobu podziału majątku i rozliczenia nakładów, a w szczególności z tego, że z majątku wspólnego został dokonany w czasie trwania małżeństwa znaczny nakład na majątek odrębny małżonka w postaci jego udziału w spółce jawnej. Mąż Wnioskodawczyni posiadał bowiem udział w wysokości 49%, Ona zaś w wysokości 1%.

W punkcie 5 ugody Zainteresowana zobowiązała się złożyć oświadczenie o wystąpieniu ze spółki do dnia 15 maja 2010 r. W punkcie tym dokonała też przelewu swojej przyszłej wierzytelności o wypłatę równowartości udziału kapitałowego w spółce z tytułu wystąpienia z niej, na rzecz męża za kwotę 80.000 zł (która to kwota jednocześnie stanowiła należną ratę z tytułu rozliczenia się z mężem w sposób ustalony w punkcie 4 ugody).

W punkcie 6 ugody mąż Wnioskodawczyni wyraził zgodę na przelew wierzytelności.

W dniu 15 maja 2010 r. Zainteresowana złożyła skutecznie oświadczenie o wystąpieniu ze spółki.

Z informacji otrzymanej od pracownika, po okazaniu dokumentu ugody, w Urzędzie Skarbowym wynika, że to Wnioskodawczyni zobowiązana jest zapłacić podatek (mimo, że nastąpił skuteczny przelew wierzytelności z tytułu wystąpienia ze spółki i wszelkie prawa i obowiązki z tym związane przeszły de facto na męża zaś otrzymana przeze Zainteresowaną spłata w wyniku realizacji ugody nastąpiła jedynie w konsekwencji podziału majątku i rozliczenia nakładów).

W dniu 14 lipca 2010 r. Wnioskodawczyni uiściła podatek w kwocie 15.296,00 zł celem uniknięcia konsekwencji prawnych wynikających z niedopełnienia obowiązków podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy obowiązek podatkowy wynikający z wystąpienia przez Zainteresowaną ze spółki powstał w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, a jeżeli tak, kogo powinien obowiązywać - Wnioskodawczynię, czy męża.

Zdaniem Wnioskodawczyni, brak było podstaw do obciążania Jej obowiązkiem podatkowym z tytułu wypłaty równowartości udziału kapitałowego w spółce jawnej.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że obowiązek ten w ogóle nie powstał. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest i konsekwentnie wyrażane stanowisko, że podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu.

Zasada ta, co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami spółki osobowe, w tym spółki osobowe, w których wspólnikami są osoby fizyczne, nie są podatnikami podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Powołany przepis wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka lecz wspólnik który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny.

Należy podzielić w całości słuszną tezę Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 7 października 2004 r. sygn. FSK 594/04, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Teza ta jest aprobowana także i przez inne sądy administracyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 marca 2007 r. sygn. I SA/Ke 72/07, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 694/07). W przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny założeniu potwierdzona została podstawowa zasada opodatkowania jednorazowego tej samej wartości na imię tej samej osoby.

Dla porządku należałoby dodać, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Kielcach dotyczyły spółek cywilnych i opodatkowania "zwracanych wkładów" wspólnikom - osobom fizycznym, niemniej jednak z uwagi na identyczność charakteru prawnopodatkowego wszystkich spółek osobowych oraz identyczność regulacji podatkowych (a właściwie całkowity brak szczególnych, wyraźnych w tym zakresie, przepisów, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (wyrok z dnia 19 lutego 2009 r. w sprawie I SA/Gd 785/08), tezy te mogą odnosić się również do opodatkowania osób fizycznych przy likwidacji i podziale majątku spółek osobowych, w których osoby te były wspólnikami.

W uzasadnieniu powołanego wyroku WSA w Gdańsku trafnie stwierdził, że skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, w rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności.

Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek likwidacji całej spółki. Jedynym momentem mogącym powodować powstanie obowiązku podatkowego jest otrzymanie przez wspólnika w wyniku podziału majątku likwidowanej spółki dodatkowej korzyści, przekraczającej posiadany przez wspólnika udział.

WSA w Gdańsku nie zgodził się z twierdzeniem Ministra Finansów, że przychody z likwidacji majątku spółki jawnej stanowią przychody z praw majątkowych. o których mowa w art. 18 PDoFizU. Wnioskodawczyni zgadza się ze stanowiskiem Sądu, że skoro ustawodawca wskazał jako źródło przychodów wspólników spółki jawnej działalność gospodarczą, to nie można twierdzić, że są to przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 PDoFizU.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Zainteresowanej obowiązek podatkowy w przedstawionym stanie faktycznym nie powstał.

Poza powyższym należy wskazać, że nawet gdyby obowiązek taki powstał, to nie powstałby wobec Jej osoby, ale wobec Jej męża. W dniu 21 października 2010 r. nastąpił - zgodnie z treścią art. 509 k.c. - skuteczny przelew wierzytelności o wypłatę równowartości udziału kapitałowego Wnioskodawczyni w związku z Jej wystąpieniem ze spółki.

W następstwie wystąpienia ze spółki, Zainteresowana nie otrzymała żadnej kwoty. Swoją wierzytelność o wypłatę równowartości udziału kapitałowego przelała na męża za kwotę 80.000 zł, przy czym należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotowa kwota 80.000 zł nie stanowiła Jej dochodu, bowiem otrzymała ją nie tylko jako zapłatę za swoją wierzytelność wobec spółki, ale w szczególności kwota ta została zaliczona na poczet spłaty obciążającej małżonka wobec Niej w wyniku podziału majątku wspólnego i rozliczenia nakładów z majątku wspólnego na majątki odrębne.

W rezultacie mąż Zainteresowanej otrzymał kwotę (Wnioskodawczyni nie wie w jakiej wysokości) z tytułu wypłaty równowartości Jej udziału kapitałowego w spółce, Ona zaś otrzymała kwotę 80.000 zł (jako jedną z rat) w wyniku zawartej ugody w sprawie o podział majątku wspólnego.

Ewentualnemu opodatkowaniu podlegać powinna zatem kwota faktycznie otrzymana przez męża od spółki w wyniku realizacji jego prawa do przelanej wierzytelności, chociaż zważywszy na przywołane wyżej orzecznictwo, w ocenie Zainteresowanej także Jej mąż nie powinien być obciążony podatkiem z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem k.s.h.), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki (jawnej) wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Jako dzień bilansowy przyjąć należy - w przypadku wypowiedzenia - ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia (art. 65 § 2 pkt 1 k.s.h.). Z kolei w myśl art. 65 § 3 k.s.h., udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze.

Spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada zdolności podatkowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). W konsekwencji każdy ze wspólników spółki jawnej oblicza odrębnie dochód z udziału w tejże spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są:

* pozarolnicza działalność gospodarcza oraz

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl natomiast przepisu art. 18 ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjąć, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to można zaliczyć do niego także przychody z innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie, w tym także przychody uzyskane w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Tak więc przychód z praw majątkowych powstaje w momencie jego faktycznego otrzymania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni zamierza wystąpić ze spółki jawnej, w której jednym ze wspólników jest Jej małżonek. Zainteresowana podpisała ugodę z mężem, w której stwierdzono, że mąż Zainteresowanej zobowiązał się zapłacić na Jej rzecz kwotę 1 380 000 zł płatną w ratach tytułem rozliczenia nakładów z uwzględnieniem wzajemnych spłat. W ugodzie tej Zainteresowana dokonała też przelewu swojej przyszłej wierzytelności o wypłatę równowartości udziału kapitałowego w spółce z tytułu wystąpienia ze spółki, na rzecz męża za kwotę 80.000 zł, która to kwota jednocześnie stanowiła należną ratę z tytułu rozliczenia się z mężem. Zainteresowana natomiast zobowiązała się złożyć oświadczenie o wystąpieniu ze spółki do dnia 15 maja 2010 r.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawne stwierdzić należy, iż jeżeli Wnioskodawczyni - w związku z dokonaniem przelewu swojej przyszłej wierzytelności o wypłatę równowartości udziału kapitałowego z tytułu wystąpienia ze spółki, na rzecz męża - nie otrzyma faktycznie równowartości udziału kapitałowego w spółce, to nie będzie Ona zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego.

Tak więc mimo, iż stanowisko Zainteresowanej zostało ocenione jako nieprawidłowe nie jest Ona zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego.

Końcowo tutejszy organ pragnie zaznaczyć, iż wydając niniejszą interpretację nie oceniał zasadności i zgodności z prawem czynności dokonanych przez Wnioskodawczynię na gruncie przepisów prawa handlowego tylko przyjął je jako element stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu pragnie wskazać, iż w myśl art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Ze wskazanej wyżej regulacji wynika, że z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Zatem, interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie.

W świetle powyższego, mimo że przedmiotem wniosku, złożonego przez Panią, jest również zapytanie dotyczące skutków podatkowych dla Jej małżonka, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu ustosunkował się tylko do skutków podatkowych dotyczących Wnioskodawczyni.

Natomiast jeżeli mąż Wnioskodawczyni jest zainteresowany uzyskaniem wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego, powinien on wystąpić z osobnym wnioskiem spełniającym wymogi formalne przewidziane w art. 14b i następnych Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.