ILPB2/415-949/13-2/TR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2013 r. (data wpływu 1 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 1 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jako osoba fizyczna, Wnioskodawca (zwany dalej również: "przedsiębiorcą przekształcanym") prowadzi od 1994 r., we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą (...) wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Podstawowym przedmiotem działalności firmy jest działalność handlowa w zakresie reklamy i poligrafii (technologia druku wielkoformatowego, dystrybucja mediów do produkcji reklamy zewnętrznej i wewnętrznej), sprzedaży urządzeń i technologii, drogownictwa (firma jest dostawcą komponentów dla producentów znaków drogowych), budownictwa (sprzedaż materiałów budowlanych, płyt i paneli poliwęglanowych, plexi, pcv, hips, styrodur, itd.) oraz przemysłu (rozwiązania w zakresie specjalistycznych taśm klejących stosowanych w przemyśle i reklamie).

Działalność handlowa jest uzupełniania przez konfekcjonowanie, kompletację oraz pakowanie wyrobów, a także świadczenie usług transportowych, logistycznych oraz serwisowych. Przedsiębiorstwo jest importerem większości swoich produktów i zajmuje się ich sprzedażą na rynku krajowym. Część wyrobów jest sprzedawana w krajach Unii Europejskiej oraz eksportowana poza granice UE. Do tej działalności przedsiębiorstwo wykorzystuje własny skład celny prowadzony. Skład ten ma charakter publiczny (co umożliwia Wnioskodawcy świadczenie usług na zewnątrz), posiada Certyfikat AEO oraz pozwolenie na stosowanie uproszczonej procedury celnej. Dodatkowo firma jest certyfikowana Normą ISO 9001, która świadczy o wdrożeniu w przedsiębiorstwie Systemu Zarządzania Jakością.

Firma prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

W prowadzonym przedsiębiorstwie Wnioskodawca zatrudnia, na podstawie umowy o pracę, osoby fizyczne (obecnie około 60 osób na pełnym etacie oraz kilka osób na podstawie umów cywilnoprawnych). W związku z powyższym, jako "zakład pracy" i podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT), Wnioskodawca, jako pracodawca, oblicza i pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskiwały przychody z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę w przedsiębiorstwie prowadzonym przez Wnioskodawcę.

W związku rozwojem firmy i planowaną restrukturyzacją działalności gospodarczej Wnioskodawca rozważa możliwość przekształcenia przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w formie działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę prawa handlowego - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej: "spółką przekształcaną"), na zasadach określonych w art. 584¹ - 584¹³ Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Podstawą przekształcenia będzie oświadczenie przedsiębiorcy przekształcanego po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Planuje się, że spółka przekształcana będzie prowadzić działalność pod firmą (...).

W rozważanym scenariuszu, przekształcenie przedsiębiorstwa przekształcanego w spółkę przekształcaną nastąpi w trybie przeniesienia majątku przedsiębiorcy przekształcanego do spółki przekształcanej. Przedsiębiorca przekształcany obejmie 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki przekształcanej. Przedsiębiorstwo, po dokonanym przekształceniu, planuje prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak obecnie.

Przewiduje się, że ramach przekształcenia nastąpi "transfer" całości aktywów i pasywów przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki przekształconej. W przypadku realizacji rozważanego scenariusza, przekształcona spółka będzie więc kontynuatorem działalności gospodarczej wykonywanej przed dniem przekształcenia przez Wnioskodawcę. Nowy pracodawca będzie zatrudniać tez pracowników przedsiębiorcy przekształcanego.

Zgodnie z art. 584¹ § 1 k.s.h. przedsiębiorca przekształcony staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS (dzień przekształcenia). Od dnia przekształcenia, spółka przekształcona będzie kontynuować działalność gospodarczą Wnioskodawcy. W rozważanym planie, w związku z rozważanym przekształceniem, wszyscy pracownicy przedsiębiorcy przekształcanego, na podstawie art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy, staną się z dniem przekształcenia pracownikami spółki przekształconej. Tym samym, z dniem przekształcenia spółka przekształcona stanie się pracodawcą wszystkich pracowników uprzednio zatrudnionych przez przedsiębiorcę. Zmiana dotychczasowego pracodawcy nastąpi z chwilą wpisu do rejestru - a więc zapewne w trakcie roku podatkowego. Należy podkreślić, że umowy o pracę zawarte przez Wnioskodawcę z pracownikami nie zostaną wypowiedziane ani rozwiązane, pracownicy nie otrzymają świadectw pracy, a akta osobowe pracowników oraz wszelkie inne dokumenty pracowników, zostaną przekazane nowemu zarządowi spółki przekształconej.

W rozważanym scenariuszu, zarząd spółki przekształconej (nowy pracodawcy) otrzyma całość dokumentacji pracowniczej, w tym również kartoteki wynagrodzeń umożliwiające wystawianie przez nowego pracodawcę rocznych informacji podatkowych o osiągniętych przez pracowników dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy.

Od dnia przekształcenia spółka przekształcana rozpocznie wykonywanie zobowiązań nałożonych na nią przez art. 31 ustawy PIT jako płatnik podatku w stosunku do przejętych pracowników. W szczególności nowy pracodawca będzie obliczać i pobierać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - pracowników przejętych od Wnioskodawcy.

W związku z rozważanym przekształceniem przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w formie działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, oraz przejścia pracowników przekształcanego przedsiębiorcy do spółki przekształconej w trybie art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy, Wnioskodawca (przedsiębiorca przekształcany) powziął wątpliwość co do skutków przekształcenia na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do zatrudnianych pracowników.

Ze względu na fakt, że Wnioskodawca (osoba fizyczna) będzie po dniu przekształcenia członkiem zarządu spółki przekształconej uzasadnione jest wystąpienie z niniejszym wnioskiem zarówno w zakresie sytuacji podatkowej przedsiębiorcy przekształcanego, jak i spółki przekształconej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z zamiarem przekształcenia przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w formie działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę prawa handlowego (jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) - w trybie art. 584¹ -584¹³ Kodeksu spółek handlowych, które to przekształcenie spowoduje przeniesienie zakładu pracy na nowego pracodawcę oraz przejście umów o pracę na spółkę przekształconą (nowego pracodawcę) w trybie i na podstawie 231 § 1 Kodeksu pracy - zachodzi obowiązek:

* wystawienia informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) pracownikom przejętym przez spółkę przekształconą wraz z zakładem pracy

oraz

* sporządzenia i złożenia deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) tychże pracowników przez Wnioskodawcę (tekst jedn.: dotychczasowego pracodawcę)

- za okres przed przejęciem pracowników przez spółkę przekształconą, to jest od pierwszego dnia roku podatkowego do dnia przekształcenia,

zaś za okres po przejęciu pracowników (od dnia przekształcenia do końca roku podatkowego) obowiązek ten przejdzie na spółkę przekształconą (tekst jedn.: nowego pracodawcę).

2. Czy też ww. informacje (PIT-11) i deklaracje (PIT-4R) dotyczące pracowników przejętych wraz z przedsiębiorstwem przez spółkę przekształconą powinien sporządzić i złożyć wyłącznie nowy pracodawca - spółka przekształcona - za cały okres roku podatkowego, w którym przypadnie dzień przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z rozważanym przekształceniem przedsiębiorstwa prowadzonego w formie działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę prawa handlowego - jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dokonane w trybie art. 584¹ -584¹³ k.s.h. oraz przejściem umów o pracę na nowego pracodawcę na podstawie art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy, obowiązek wystawienia informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) pracownikom przejętym wraz z przedsiębiorstwem przez spółkę przekształconą oraz obowiązek sporządzenia i złożenia deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) tych pracowników - za cały rok podatkowy, w którym przypadnie dzień przekształcenia - spoczywać będzie wyłącznie na nowym pracodawcy, tj. spółce przekształconej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w roku podatkowym, w którym przypadnie dzień przekształcenia nie będzie on zobowiązany do sporządzenia i złożenia ww. informacji (PIT-11) i deklaracji (PIT-4R), dotyczących pracowników przejętych wraz z przedsiębiorstwem przez spółkę przekształconą.

Przejście zakładu pracy - analiza na gruncie prawa pracy i ustawy PIT

Zgodnie z art. 38 ust. 1a ustawy PIT, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru.

Natomiast na podstawie art. 39 ust. 1 ustawy PIT, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 (zakłady pracy jako płatnicy zaliczki na podatek dochodowy), art. 33 (pobieranie zaliczek przez rolnicze spółdzielnie produkcyjne,) i art. 35 (podmioty obowiązane do poboru zaliczek), w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a (przesłanki podlegania osób fizycznych obowiązkowi podatkowemu), urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74 (przypadki zwolnienia przedmiotowego od podatku). W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Pojęcie płatnika zdefiniowane zostało w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w myśl którego płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z postanowieniami art. 39 ust. 2 ustawy PIT, jeżeli obowiązek poboru przez płatników, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, zaliczek na podatek ustał w ciągu roku, płatnicy na pisemny wniosek podatnika, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, są obowiązani do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, lub urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, imiennej informacji, o której mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5. Z kolei zgodnie z treścią art. 39 ust. 3, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Zgodnie z treścią art. 23¹ Kodeksu pracy, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. Norma ta oznacza przyjęcie w polskim prawie pracy konstrukcji automatycznego wejścia w stosunek pracy jednego pracodawcy w miejsce drugiego, a zatem wprowadza swoistą sukcesję uniwersalną na płaszczyźnie stosunków pracy. Opiera się ona przy tym na założeniu, że stosunek pracy w ogóle nie zostaje rozwiązany pomimo przekształceń podmiotowych po stronie pracodawcy.

Sukcesja podatkowa - analiza na gruncie k.s.h. i Ordynacji podatkowej

Ustawa z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. z 2011 r. Nr 106, poz. 622), wprowadziła zmianę w Kodeksie spółek handlowych, polegającą na stworzeniu możliwości przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową. Nowelizacja weszła w życie w dniu 1 lipca 2011 r.

Zgodnie z aktualnym kształtem art. 551 § 5 k.s.h. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r.) przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonujący we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową. Zgodnie z art. 584¹ § 1 k.s.h. przedsiębiorca przekształcony staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Jak stanowi art. 584²¹ § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Na podstawie art. 584² § 3 k.s.h. osoba fizyczna, prowadząca przekształconą działalność staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Jednocześnie, art. 584⁴ Kodeksu stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Jak to zostało zaznaczone powyżej, jednoosobowej spółce kapitałowej, powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, przysługują wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego.

Na podstawie art. 584¹³ k.s.h., osoba fizyczna, która jako przedsiębiorca przekształciła się w spółkę kapitałową, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Ponadto na mocy art. 112b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W świetle powołanych powyżej przepisów spółkę należy uznać za następcę prawnego przekształcanego przedsiębiorcy. Powstała w wyniku przekształcenia spółka jest tym samym podmiotem gospodarczym, który działał przed dniem przekształcenia, zmienia się tylko forma prawna podmiotu.

Prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego regulują zapisy zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa podmiotów przekształcanych.

Podkreślić w tym miejscu należy, że Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. nie zawierała precyzyjnej regulacji dotyczących przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie przez osobę fizyczną w spółkę kapitałową. Jednakże z dniem 1 stycznia 2013 r. do Ordynacji podatkowej dodany został art. 93a § 4. Zgodnie z tym przepisem, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy, będącego osobą fizyczną, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych (przepis ten został dodany przez art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce - Dz. U. z 2012 r. poz. 1342).

Wobec powyższego uznać należy, od dnia 1 stycznia 2013 r., sukcesja praw na gruncie prawa podatkowego wynika wprost z cytowanego powyżej art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej.

Wnioski

W zakresie skutków prawnych związanych z zawarciem przez Wnioskodawcę umów o pracę, spółka przekształcona będzie następcą prawnym przedsiębiorcy przekształconego, przejmując wszelkie jego obowiązki w zakresie prawa pracy i obowiązków podatkowych odnośnie wynagrodzeń wynikających ze stosunków pracy.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem, przenoszącym przedsiębiorstwo wraz z zakładem pracy na nowego pracodawcę oraz przejściem umów o pracę na nowego pracodawcę w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy, obowiązki:

* wystawienia informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) dla pracowników przejętych przez SKA wraz z przedsiębiorstwem,

* sporządzenia i złożenia deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) tych pracowników,

nie ustają, lecz przechodzą na nowego płatnika, który przejmując pracowników przejmuje również obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W związku z tym nie ma zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy cytowany powyżej art. 39 ust. 2 ustawy PIT. Powyższe okoliczności powodują, że spółka przekształcona, po przejściu umów o pracę na nowego pracodawcę winna kontynuować obliczanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń według zasad określonych w art. 32 ustawy PIT.

Zgodnie z treścią ww. przepisu (art. 23¹ § 1 k.p.) w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5.

W ocenie Wnioskodawcy, po zakończeniu roku podatkowego spółka przekształcana (przejmujący pracodawca) powinna przekazać podatnikom (pracownikom) oraz właściwym urzędom skarbowym informacje o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy oraz sporządzić i złożyć deklaracje roczne o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy obejmujące dane za cały rok podatkowy, tj. zarówno za okres zatrudnienia w zakładzie pracy przedsiębiorcy przekształcanego, jak i w spółce przekształcanej. A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek sporządzenia i przekazania deklaracji PIT-11 i PIT-4R za cały rok podatkowy, w którym nastąpi przekształcenie - spoczywać będzie wyłącznie na przyszłym pracodawcy, tj. spółce przekształcanej. W związku z powyższym na przedsiębiorcy przekształcanym (Wnioskodawcy) nie będzie ciążyć wyżej opisany obowiązek za jakikolwiek okres w trakcie roku podatkowego, w którym przypadnie dzień przekształcenia, w stosunku do pracowników przejętych przez spółkę przekształconą.

Podobne stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, interpretacjach organów podatkowych oraz poglądach doktryny prawa podatkowego. Przykładowo, Spółka wskazuje na interpretację indywidualną wydaną 14 lutego 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB2/415-1064/12-2/JK), który w analogicznym stanie prawnym przejścia zakładu pracy w trybie art. 23¹ § 1 k.p., stwierdził, iż "obowiązki płatnika nałożone przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym obowiązek sporządzenia stosownych informacji i obowiązek poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy, nie ustają lecz przechodzą na nowego płatnika, który przejmując pracowników przejmuje także obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wszelkie inne obowiązki z tym związane. Powyższe okoliczności powodują, że przejmujący pracowników pracodawca winien kontynuować obowiązki płatnika nałożone przepisami art. 32, 38 i 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, po zakończeniu roku podatkowego przejmujący pracodawca winien przekazać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R obejmującą dane za cały rok podatkowy oraz winien przekazać podatnikowi oraz odpowiednim urzędom skarbowym informacje o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 obejmujące dane za cały rok podatkowy. (...) Obowiązek wystawienia informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) pracownikom przejętym (...) wraz z przedsiębiorstwem oraz obowiązek sporządzenia i złożenia deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) tych pracowników (...) - spoczywa wyłącznie na (nowym) pracodawcy". W dalszej części uzasadnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu konkluduje: "Tym samym na (...) Wnioskodawcy nie ciąży wyżej opisany obowiązek za jakikolwiek okres 2012 r., w stosunku do pracowników przejętych przez (nowego pracodawcę)".

Analogiczne stanowisko zajęte również zostało w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygnatura ITPB2/415-1002/12/IB, w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygnatura ILPB21415-1022/12-2/WM oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2012 r., sygnatura IBPBII/1/415-793/12/BJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził: "Wynikiem przekształcenia będzie pełna kontynuacja dotychczasowych stosunków pracy, nastąpi zaś jedynie zmiana podmiotu będącego pracodawcą. W konsekwencji na spółce przekształconej spoczywać będą prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego wynikające ze stosunku pracy. W konsekwencji, spółka przekształcona przejmie ciążące na przedsiębiorcy przekształcanym obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłacanych ze stosunku pracy, w tym obowiązki wynikające z art. 38 ust. 1a i art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe należy zatem stwierdzić, że przy założeniu, iż dniem przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest dzień 1 października 2012 r., Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wystawienia informacji PIT-11 oraz deklaracji PIT-4R za 2012 r. w związku wypłatą wynagrodzeń ze stosunku pracy. Informację PIT-11 i deklarację PIT-4R za cały 2012 r. winien sporządzić nowy pracodawca i ująć w nich dane za cały rok podatkowy, tj. zarówno za okres zatrudnienia pracowników w przejętym zakładzie pracy (w jednoosobowej firmie osoby fizycznej), jak i u pracodawcy obecnego, tj. w spółce".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, 675 i 983) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

W myśl art. 584¹ § 1 ww. ustawy przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Jak stanowi art. 584² § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 584² § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 584² § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Jednocześnie, art. 584⁴ Kodeksu stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Jak to zostało zaznaczone powyżej, jednoosobowej spółce kapitałowej, powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą przysługują wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego.

Zauważyć należy, że kwestię sukcesji podatkowych praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), która w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. nie zawierała regulacji dotyczących przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie przez osobę fizyczną w spółkę kapitałową. Jednakże w ustawie tej wprowadzono zmiany (obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r.), poprzez dodanie do art. 93a § 4, w myśl którego, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych (przepis ten został dodany przez art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce; Dz. U. z 2012 r. poz. 1342).

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy przyjąć, że od dnia 1 stycznia 2013 r. (w zakresie objętym wnioskiem), sukcesja praw na gruncie prawa podatkowego wynika wprost z cytowanego powyżej art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej.

Analizując konsekwencje podatkowe w odniesieniu do przekształcenia przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową należy się odnieść do regulacji zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Wskazać należy, że z treści art. 31 tej ustawy wynika, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 39 ust. 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11), z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

W myśl art. 39 ust. 2 cyt. ustawy jeżeli obowiązek poboru przez płatników, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, zaliczek na podatek ustał w ciągu roku, płatnicy na pisemny wniosek podatnika, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, są obowiązani do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, lub urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, imiennej informacji, o której mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 38 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru (PIT-4R). W myśl ust. 1b tegoż artykułu w razie zaprzestania przez płatników, o których mowa w art. 31 i 33-35, prowadzenia działalności przed końcem stycznia roku następującego po roku podatkowym deklarację, o której mowa w ust. 1a, płatnik przekazuje w terminie do dnia zaprzestania tej działalności.

Z kolei na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 1a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

W myśl art. 42 ust. 3 cyt. ustawy w razie zaprzestania przez płatnika prowadzenia działalności przed końcem lutego roku następującego po roku podatkowym, płatnik przekazuje informacje, o których mowa w ust. 2, w terminie do dnia zaprzestania działalności.

W świetle art. 8 ustawy - Ordynacja podatkowa płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zatrudnia pracowników zarówno na podstawie umów o pracę, jak również osoby na podstawie umów cywilnoprawnych. W związku rozwojem firmy i planowaną restrukturyzacją działalności gospodarczej Wnioskodawca rozważa możliwość przekształcenia przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w formie działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę prawa handlowego - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej: "spółką przekształcaną"), na zasadach określonych w art. 584¹ - 584¹³ Kodeksu spółek handlowych. Podstawą przekształcenia będzie oświadczenie przedsiębiorcy przekształcanego po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W przypadku realizacji rozważanego scenariusza, przekształcona spółka będzie więc kontynuatorem działalności gospodarczej wykonywanej przed dniem przekształcenia przez Wnioskodawcę. Nowy pracodawca będzie zatrudniać tez pracowników przedsiębiorcy przekształcanego. W rozważanym planie, w związku z przekształceniem, wszyscy pracownicy przedsiębiorcy przekształcanego, na podstawie art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy, staną się z dniem przekształcenia pracownikami spółki przekształconej. Tym samym, z dniem przekształcenia spółka przekształcona stanie się pracodawcą wszystkich pracowników uprzednio zatrudnionych przez przedsiębiorcę. Zmiana dotychczasowego pracodawcy nastąpi z chwilą wpisu do rejestru - a więc zapewne w trakcie roku podatkowego. Należy podkreślić, że umowy o pracę zawarte przez Wnioskodawcę z pracownikami nie zostaną wypowiedziane ani rozwiązane, pracownicy nie otrzymają świadectw pracy, a akta osobowe pracowników oraz wszelkie inne dokumenty pracowników, zostaną przekazane nowemu zarządowi spółki przekształconej.

Wnioskodawca (przedsiębiorca przekształcany) powziął wątpliwość co do skutków przekształcenia na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do zatrudnianych pracowników.

W myśl art. 23¹ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5.

Powołany przepis przyjmuje zatem konstrukcję automatycznego wejścia w stosunek pracy po stronie jednego zakładu pracy w miejsce drugiego, czyli wprowadza swoistą sukcesję uniwersalną w płaszczyźnie stosunków pracy.

Z powyższego wynika, że w związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w jednoosobową spółkę kapitałową - nastąpi przejęcie pracowników zgodnie z art. 23¹ § 1 ustawy - Kodeks pracy, tj. nowy pracodawca (spółka kapitałowa) stanie się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy w związku z czym dotychczasowe stosunki pracy w ogóle nie zostaną rozwiązane mimo przekształceń podmiotowych.

Na mocy powołanych wyżej regulacji obowiązki płatnika (np. związane z przejęciem pracowników) nie ustają, lecz przechodzą na nowego płatnika, który przejmując pracowników przejmuje także obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wszelkie inne obowiązki z tym związane.

W sytuacji przedstawionej we wniosku dojdzie do przejęcia z mocy prawa pracowników przedsiębiorcy przekształcanego (osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą) na spółkę przekształconą (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), w wyniku czego spółka przekształcona stanie się pracodawcą w odniesieniu do zatrudnionych pracowników. Innymi słowy, w dniu poprzedzającym przekształcenie nie nastąpi rozwiązanie stosunków pracy z pracownikami przedsiębiorcy przekształcanego.

Wynikiem przekształcenia będzie pełna kontynuacja dotychczasowych stosunków pracy; nastąpi zaś jedynie zmiana podmiotu będącego pracodawcą. W konsekwencji na spółce przekształconej spoczywać będą prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego wynikające ze stosunku pracy.

W konsekwencji, spółka przekształcona przejmie ciążące na przedsiębiorcy przekształcanym obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłacanych ze stosunku pracy, w tym obowiązki wynikające z art. 38 ust. 1a i art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe należy zatem stwierdzić, że z dniem przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wystawienia informacji PIT-11 oraz deklaracji PIT-4R za rok w którym nastąpi przekształcenie w związku wypłatą wynagrodzeń ze stosunku pracy. Informację PIT-11 i deklarację PIT-4R za cały rok podatkowy w którym nastąpi przekształcenie winien sporządzić nowy pracodawca, i ująć w nich dane za cały rok podatkowy, tj. zarówno za okres zatrudnienia pracowników w przejętym zakładzie pracy (w jednoosobowej firmie osoby fizycznej), jak i u nowopowstałego pracodawcy, tj. w spółce kapitałowej.

Reasumując: Spółka przekształcona przejmie ciążące na przedsiębiorcy przekształcanym obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłacanych ze stosunku pracy za cały rok podatkowy, w którym nastąpi przekształcenie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, informuje się, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony, do oceny dokumentów załączonych do wniosku; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, przedstawionym przez Zainteresowanego i stanowiskiem Zainteresowanego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.